Деякі операції звільнено від сплати ПДВ. Це зроблено, щоб заохотити платників податків до їх здійснення. З одного боку, це економія на сплаті ПДВ, а з іншого — за неї доводиться «платити» клопотами щодо правильного визначення, оформлення та відображення у звітності таких операцій. Деякі операції взагалі не є об'єктом оподаткування ПДВ, але їх теж слід відображати у звітності.
Звільнені від ПДВ та необ'єктні операції
Насамперед зазначимо, що операції, звільнені від ПДВ, визначені у ст. 197 ПКУ та численних пунктах підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, а також це операції, звільнені від ПДВ згідно з міжнародними угодами. Операції, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, визначені ст. 196 та п. 31 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. Надалі не будемо кожного разу посилатись на ці норми, а називатимемо операції звільненими та необ'єктними.
Згідно з п. 201.14 ПКУ, платники ПДВ зобов'язані «вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з цим розділом». Згідно з п. 201.15 ПКУ зведені результати такого обліку відображаються в декларації з ПДВ1, а саме в рядку 5 та в додатку Д6 до декларації. Виходячи з назви рядка 5 декларації та таблиці 1 додатка Д6, можна побачити, що насправді в декларації слід відображати абсолютно всі звільнені та необ'єктні операції.
Зверніть увагу!
Наведене формулювання — такий собі «ляп» у тексті ПКУ: з нього виходить, що платники ПДВ повинні вести окремий облік тільки тих операцій, що визначені розділом V ПКУ, хоча насправді звільнені операції визначені також підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ та міжнародними угодами.
Iстотна відмінність між звільненими та необ'єктними операціями полягає в тому, що при здійсненні необ'єктних операцій у платника ПДВ взагалі немає самого об'єкта (операції), із наявністю якого пов'язується виникнення у платника обов'язку зі сплати ПДВ. Такі операції не оподатковуються виходячи з їхньої економічної сутності, адже вони не пов'язані з постачанням товарів/послуг та створенням доданої вартості. Отже, ці операції не мають пільги з ПДВ і не включаються до довідників податкових пільг, що регулярно затверджуються головою ДФСУ, а тому не відображаються у Звіті про пільги2.
Операції, звільнені від ПДВ, мають усі ознаки об'єкта оподаткування ПДВ: насамперед це наявність факту постачання товарів/послуг та створення доданої вартості. Але ці операції не оподатковуються ПДВ не за своєю економічною природою, а виключно відповідно до особливих норм ПКУ та міжнародних угод з певною метою. Якщо на сьогодні здійснення таких операцій не спричиняє виникнення у платника ПДВ податкових зобов'язань, то в майбутньому такі операції цілком можуть бути виключені з переліку звільнених від ПДВ операцій або ж до цього переліку можуть бути внесені нові операції. Таким чином, звільнення певних операцій від ПДВ є податковою пільгою, внаслідок застосування якої бюджет недоотримує податків. Повний перелік звільнених від ПДВ операцій міститься у довідниках пільг, які регулярно публікуються на сайті «Дебету-Кредиту»3. Зокрема, у Довіднику пільг №85/2 (діє станом на 09.01.2018 р.) перелічено операції, звільнені від ПДВ на підставі міжнародних угод.
2 Звіт про суми податкових пільг, затверджений постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1233.
Складання ПН на звільнені операції
Обов'язок скласти податкову накладну виникає на дату виникнення податкових зобов'язань (п. 201.1 ПКУ), при здійсненні операції з постачання товарів/послуг (п. 201.10 ПКУ). Незважаючи на те що податкові зобов'язання з ПДВ за звільненими операціями не виникають, за ними все одно потрібно складати податкову накладну (далі — ПН). ПКУ прямо вимагає складати ПН на звільнені операції (п. 201.3 ПКУ), причому для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, якщо постачання здійснюється на адресу одного покупця, складаються окремі податкові накладні (п. 201.5 ПКУ, п. 17 Порядку №1307). У лівій верхній частині ПН у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» робиться позначка «Без ПДВ». Це встановлено п. 17 Порядку №1307.
Податкова накладна на звільнені операції у випадку, якщо покупець — платник ПДВ, заповнюється у загальному порядку із зазначенням обов'язкових реквізитів, перелічених у п. 201.1 ПКУ. Зокрема, ставиться податковий номер покупця — платника ПДВ та його повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім'я та по батькові фізособи. Покупець — платник ПДВ має можливість отримати таку ПН в електронному вигляді з ЄРПН, і вона вважається зареєстрованою в ЄРПН та отриманою покупцем (п. 201.10 ПКУ). Тому в цій ПН не ставиться позначка «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» та не наводиться тип причини такого ненадання.
Податкова накладна на покупця — неплатника ПДВ заповнюється з позначкою «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)», де фіксується тип причини 02 «Складена на постачання неплатнику податку» — п. 8 Порядку №1307. У графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний IПН «100000000000» — п. 12 Порядку №1307. Є два винятки з цього правила, які наведені у п. 10 Порядку №1307:
— для операцій, звільнених згідно з п. 197.2 ПКУ, причому тільки для тих, оплата за якими відбувається в безготівковій формі (тому що аналогічні продажі за готівку будуть відображені у ПН за щоденними підсумками операцій — п. 14 Порядку №1307);
— особі, не зареєстрованій платником податку, товарів/послуг, операції з постачання яких звільнені від оподаткування податком відповідно до п. 26 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ та які оплачуються за рахунок грантів (субгрантів), наданих відповідно до програм Глобального фонду для боротьби зі СНIДом, туберкульозом та малярією в Україні.
Ці ПН заповнюються з позначкою «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» та зазначається тип причини 12 «Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця». При цьому у графі «Отримувач (покупець)» наводиться найменування юрособи (дипломатичної місії) або прізвище, ім'я, по батькові фізособи (особи з числа дипломатичного персоналу та членів їх сімей), а у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний IПН «200000000000». Така ПН складається в електронній формі та видається за вибором отримувача (покупця) в один з таких способів: або надсилається в електронному вигляді, або надається у паперовому вигляді, бо отримувач — неплатник ПДВ і не може самостійно отримати ПН з ЄРПН.
Таблична частина ПН загалом заповнюється стандартно, крім таких моментів:
— у графі 8 розділу Б зазначається код ставки ПДВ — 903 (пп. 6 п. 16 Порядку №1307);
— у графі 9 розділу Б — код пільги згідно з довідником пільг, потім ця інформація потрапить до Звіту про пільги (пп. 7 п. 16 Порядку №1307);
— у розділі А рядки II — VIII не заповнюються (п. 16 Порядку №1307).
ПН на звільнені операції підлягають реєстрації в ЄРПН у строки, встановлені п. 201.10 ПКУ. За порушення цих строків статтею 120-1 ПКУ передбачено штрафні санкції. Хоча застосувати ці санкції практично неможливо, адже немає суми ПДВ, яка є базою для визначення суми штрафу.
ПН на необ'єктні операції
ПН на необ'єктні операції не складається взагалі. Про це зазначають податківці у листі ДФСУ від 03.03.2017 р. №4484/6/99-99-15-03-02-15 на прикладі операцій з постачання інженерних послуг за межами митної території України, які не є об'єктом оподаткування ПДВ. Податкові зобов'язання з ПДВ за такою операцією не визначаються і тому податкова накладна не складається.
Відображення звільнених та необ'єктних операцій у декларації з ПДВ
Незважаючи на те що податкові зобов'язання з ПДВ за звільненими та необ'єктними операціями не нараховуються, вони все одно відображаються в декларації з ПДВ — у рядку 5 декларації з розшифруванням значення цього рядка в таблиці 1 додатка Д6 до декларації. Через те що ПДВ не нараховується, то і в декларації відображається лише сума самої операції — у колонці А рядка 5 декларації та у графі 4 таблиці 1 додатка Д6. У графі 2 таблиці 1 додатка Д6 слід навести назву операції, у графі 3 — посилання на пункт ПКУ (ст. 196, ст. 197, підрозділ 2 розділу ХХ ПКУ) або міжнародного договору (угоди), згідно з яким операція звільнена або не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Згортати чи деталізувати?
Взагалі з відображенням самих операцій в декларації з ПДВ та таблиці 1 додатка Д6, як правило, запитань не виникає, крім одного. З тексту Порядку №21, а також із самої форми декларації з ПДВ не можна дійти однозначного висновку про те, в якому розрізі деталізувати окремі операції в таблиці 1 додатка Д6 — чи згортати всі операції з однією назвою та відображати їх в одному рядку, чи деталізувати кожну операцію в окремому рядку? Податківці відповіли на це запитання у вже згадуваному листі ДФСУ від 03.03.2017 р. №4484/6/99-99-15-03-02-15 — в розрізі операцій, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, звільнених від оподаткування ПДВ, операцій з постачання послуг за межами митної території України та послуг, що здійснюються за межами митної території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до п. 186.2, 186.3 ПКУ.
Коригування звільнених та необ'єктних операцій та їх відображення в декларації з ПДВ
Часом виникає необхідність відкоригувати звільнені та необ'єктні операції, зокрема, згідно ст. 192 ПКУ. Для коригування звільнених операцій складається розрахунок коригування до відповідної податкової накладної. Якщо статус операції — звільнена або необ'єктна — від самого початку було визначено правильно, то коригується лише сума операції. Про коригування суми ПДВ, ясна річ, не йдеться. Такі коригування включаються до рядка 5 декларації та до загального підсумку за видами операцій у додатку Д6. На нашу думку, у додатку Д1 такі коригування не відображаються, тому що додаток Д1 призначений для коригування оподатковуваних операцій та впливає на значення граф 4, 5 та 6 таблиці 1 додатка Д7, які за рядком «Усього за звітний період (рядок 7 декларації)» повинні відповідати значенням колонок А та Б рядка 7 декларації.
Начебто все логічно, але питання виникають, коли ми звертаємо увагу на графу 7 таблиці 1 додатка Д1, яка призначена для відображення обсягів постачання, за яким не нараховувався ПДВ. Тож виходить, що коригування звільнених та необ'єктних операцій потрібно відображати в додатку Д1? На нашу думку, ні. Ця графа призначена для виправлення помилок, що були допущені при визначенні статусу операції. Наприклад, платник ПДВ здійснював звільнені операції, але помилково оподатковував їх ПДВ. Податківці у ЗIР, підкатегорія 101.15, на запитання: «Чи має можливість платник податку відкоригувати помилково нараховані суми ПДВ на операції з постачання товарів (послуг), якщо такі операції повинні оподатковуватися за ставкою 0%, або звільнені від оподаткування ПДВ чи не є об'єктом оподаткування ПДВ?» — дають ствердну відповідь.
При цьому вони висувають додаткову умову, якої немає у ПКУ: такі операції підлягають коригуванню виключно за умови повернення покупцям сплаченого ними ПДВ під час придбання товарів (послуг) за звільненими або необ'єктними операціями. Утім, опосередковано можна вивести такий висновок з норми абзацу другого п. 192.2 ПКУ, який вимагає відновлення «статусу-кво» під час коригування операцій з покупцями — неплатниками ПДВ. Так само і тут — якщо ми хочемо анулювати помилково нараховані зобов'язання з ПДВ, ми повинні повернути зайво сплачену суму податку покупцю.
На дату повернення покупцю сум ПДВ, сплачених покупцем при придбанні товарів (послуг) за звільненими операціями, постачальник товарів (послуг) складає розрахунок коригування до раніше складеної ПН, в якому коригує всю суму операції зі знаком «-», та одночасно складає нову ПН на звільнену операцію та реєструє її в ЄРПН. Якщо ця ПН буде зареєстрована в ЄРПН з порушенням строків, встановлених п. 201.10 ПКУ, штраф за ст. 120-1 ПКУ застосувати буде неможливо (докладніше див. далі). Такий РК відображається в додатку Д1 за загальними правилами, без заповнення графи 7 таблиці 1 додатка Д1. Нова ПН на звільнену операцію вже відображається в додатку Д6. На операцію, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, ПН та РК не складаються.
Може бути і зворотна ситуація, коли операцію помилково вважали звільненою, а насправді за нею слід було нарахувати ПДВ. Такі помилки виправляються аналогічно — РК на помилкову ПН у комплекті з правильною ПН для звільнених операцій, але в графі 7 таблиці 1 додатка Д1 вже треба буде показати обсяг постачання, який помилково не був оподаткований. До речі, ця помилка може призвести до штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію правильної ПН (ст. 120-1 ПКУ) та за заниження суми ПДВ у декларації (п. 50.1 ПКУ).
Таким чином, у таблиці 1 додатка Д1 будуть відображені коригування лише оподатковуваних операцій, причому показники граф 4, 5 та 6 таблиці 1 будуть відповідати правильним обсягам оподатковуваних операцій та сумі ПДВ, нарахованій за ними. Обсяг оподаткування та суми ПДВ, відображені в таблиці 1 додатка Д1, повинні відповідати рядку 7 декларації. Далі вони можуть брати участь у розрахунку (перерахунку) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях у додатку Д7.
Звертаємо увагу, що рядок 7 декларації бере участь у формуванні показників граф 4 та 5 таблиці 1 додатка Д7 (тобто в розрахунку загального обсягу операцій та оподатковуваних операцій), а рядок 5 включається лише до загального обсягу (графа 4 таблиці 1 додатка Д7). Якщо відображати коригування обсягів звільнених та необ'єктних операцій в додатку Д1, це призведе до перекручення показника рядка 7 декларації — до нього потраплять неоподатковувані операції (та й то не в повній сумі, а лише в сумі коригування), а також до викривлення розрахунків у таблиці 1 додатка Д7. А якщо відобразити всі звільнені та необ'єктні операції разом із коригуваннями до них тільки у рядку 5 декларації та у додатку Д6, то отримаємо достовірний показник у рядку 5 з метою додатка Д7.
Позиція податківців
Додатковим аргументом на користь того, що в додатку Д1 не відображаються коригування звільнених та необ'єктних операцій, є відповідь податківців у ЗIР, підкатегорія 101.23, на запитання: «Чи підлягає відображенню в декларації з ПДВ та додатку 1 коригування обсягів придбання без ПДВ (у т. ч. за нульовою ставкою)?». Вони зазначають, що виходячи зі змісту таблиці 2 додатка Д1 відображенню підлягають лише операції з придбання з ПДВ, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою та ставкою 7%. Так само можна «виходити зі змісту» і таблиці 1 додатка Д1, в якій не слід відображати коригування обсягів звільнених або «необ'єктних» операцій.
Насамкінець зазначимо, що здійснення платником ПДВ звільнених та/або необ'єктних операцій спричинюється до обов'язку нарахування ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ за товарами та послугами, які придбавалися для здійснення вищезазначених операцій, а також коригування податкового кредиту відповідно до ст. 199 ПКУ. Але це вже інша тема…
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»