ФОП на другій групі ЄП має в оренді земельні ділянки для ведення товарного сільськогосподарського виробництва. Власних ресурсів обробляти ці ділянки не вистачає. Чи може він надати ці землі в суборенду ФОПу на третій групі ЄП, платнику ПДВ, для здійснення сільгоспдіяльності? Якщо ні, які ще є варіанти вирішення проблеми?
Чи може ФОП 2-ї групи надавати в оренду земельні ділянки?
Відповідно до пп. 2 п. 291.4 ПКУ на 2-й групі ЄП можуть перебувати в тому числі ФОПи, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, зокрема побутових, платникам ЄП та/або населенню.
Причому надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди) з метою оподаткування належить до продажу результатів робіт (послуг) (див. пп. 14.1.203 ПКУ). Тобто з погляду оподаткування надання в оренду — це послуги.
Разом з тим далі в пп. 2 п. 291.4 ПКУ сказано, що дія цього підпункту не поширюється на фізосіб-підприємців, які надають посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна (група 70.31 КВЕД ДК 009:2005). Група 70.31 стосується діяльності агентств з нерухомості. Тобто ця норма за буквального прочитання стосується ФОПів другої групи, які є агентствами нерухомості. У нашій ситуації ФОП не є агентством нерухомості, тож можна стверджувати, що нашої ситуації цей код не стосується. Водночас суборенду можна трактувати в руслі діяльності, якою займаються агентства нерухомості.
Як відомо, з 01.01.2012 р. діє вже новий КВЕД ДК 009:2010, який прийшов на заміну КВЕД ДК 009:20051, але відповідні зміни до ПКУ не були внесені. Свого часу відділ комунікацій ГУ ДФС у Тернопільській області повідомив2, що КВЕД ДК 009:2005 скасовано. А відповідно до КВЕД ДК 009:2010 діяльність, пов'язана з наданням в оренду власного чи орендованого нерухомого майна, належить до групи 68.20.
1 Дія КВЕД ДК 009:2005 згодом була подовжена до 31.12.2013 р. відповідно до наказу Мінторгу від 07.02.2013 р. №113. Тобто фактично в Україні протягом 2012 — 2013 років діяли одночасно два класифікатори. Тому що і КВЕД ДК 009:2010 у цей період був чинним, і КВЕД ДК 009:2005 ще не був скасований.
2 Див.: http://tr.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/print-186940.html.
Попри дискусійність наведеної вище норми, маємо ще один «даруночок» для «єдинника» — норму пп. 291.5.3 ПКУ, відповідно до якої не можуть бути платниками єдиного податку в тому числі ФОПи 2-ї групи ЄП, які надають в оренду земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 гектара.
У нашій ситуації земельні ділянки надаються для ведення товарного сільськогосподарського виробництва. Очевидно, що площа таких ділянок вимірюється гектарами, а не десятими частинами гектара. Таким чином, у контексті нашої ситуації маємо такий висновок: ФОП на 2-й групі ЄП не може надавати в оренду земельні ділянки.
Спільна діяльність замість оренди
Одним з варіантів вирішення цієї проблеми є укладення між нашими ФОПами договору про спільну діяльність.
Юридичне підгрунтя
У нашій ситуації це так званий договір простого товариства — спільна діяльність на основі вкладів (див. ст. 1130 ЦКУ). Договір укладається у письмовій формі (ст. 1131 ЦКУ). За договором простого товариства сторони (учасники) беруть зобов'язання об'єднати свої вклади та спільно діяти з метою одержання прибутку або досягнення іншої мети (ст. 1132 ЦКУ). Вкладом учасника вважається все те, що він вносить у спільну діяльність (ст. 1133 ЦКУ). У нашій ситуації ФОП на 2-й групі внесе право користування земельними ділянками, а ФОП на 3-й — роботи (послуги) щодо обробітку цих ділянок, включаючи вартість добрив, насіння, гербіцидів тощо. Відтак ці внески сформують спільне майно, яке використовується у діяльності з вирощування сільгосппродукції. Прибуток, одержаний учасниками договору простого товариства в результаті їхньої спільної діяльності, розподіляється пропорційно до вартості вкладів учасників у спільне майно, якщо інше не встановлено договором простого товариства або іншою домовленістю учасників (ст. 1139 ЦКУ). Тобто одержаний урожай (прибуток) може розподілятися між членами або продаватися на сторону, і вже розподілятиметься прибуток. Про розподіл у нашій ситуації скажемо далі. Як бачимо, сторони об'єднали власні ресурси, виростили спільно продукцію (продукція, вирощена в рамках СД) і отримали прибуток (зиск) від її подальшого продажу.
Система СД передбачена ЦКУ, але чи призначена вона для ФОП — платників ЄП?
Наприклад, у ЗIР (підкатегорія 107.121) зазначено, що ФОПи — платники ЄП мають право укладати з іншими госпсуб'єктами договори про спільну діяльність без створення юрособи. Адже в п. 291.5 ПКУ, який містить перелік видів діяльності, які не дозволені платникам ЄП 1, 2 та 3-ї груп, немає застережень щодо укладення ФОПом договорів про СД. Причому види діяльності у межах такого договору повинні відповідати тим видам діяльності, здійснення яких дає право застосовувати спрощену систему оподаткування 1 — 3 груп.
1 Запитання: «Чи мають право ФОП — платники ЄП укладати з іншими СГ (ЮО та ФОП) договори про спільну діяльність без створення ЮО?».
Наші ФОПи будуть спільно виробляти товарну сільгосппродукцію. Отже, їхні реєстраційні дані мають містити відповідні коди КВЕД. Наприклад, код 01.11 «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур», якщо планується спільне вирощування зернових. Для ФОПів на 2-й групі обрані види діяльності мають міститися в реєстрі платників ЄП (пп. 4 п. 299.7 ПКУ). У разі здійснення видів діяльності, не зазначених у такому реєстрі (для ФОПів другої групи), ФОП другої групи має полишити спрощену систему і перейти на загальну систему оподаткування, або ж це може бути підставою для анулювання реєстрації спрощенцем за ініціативою податкового органу (пп. 5 пп. 298.2.3, пп. 3 п. 299.10 ПКУ).
Чи треба реєструвати договір про спільну діяльність у податковій?
Відповідно до п. 64.6 ПКУ, на обліку у контролюючих органах повинні перебувати в тому числі договори про СД на території України без створення юросіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені ПКУ. Отже, якщо на такі договори не поширюються відповідні особливості, вони не обліковуються в контролюючих органах.
Особливості обліку ПДВ за договорами про СД
Фактично на договори СД поширюються особливості податкового обліку в частині ПДВ:
— особа, що веде облік результатів діяльності за договором про СД без утворення юрособи, є платником ПДВ (пп. 4 п. 180.1 ПКУ);
— передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у СД без утворення юрособи, а також їх повернення, належить до операцій постачання товарів (пп. «г» пп. 14.1.191 ПКУ);
— передача виконаних робіт (послуг) як вклад у СД та передача результатів виконаних робіт (послуг) учаснику, що веде облік СД, а також повернення таких послуг належить до операцій постачання послуг (пп. «г», пп. «ґ» пп. 14.1.185 ПКУ);
— з метою оподаткування господарські відносини між учасниками СД прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів (пп. 14.1.139 ПКУ) тощо.
Гранична межа обсягу постачання товарів (послуг), після досягнення якої слід обов'язково зареєструватися платником ПДВ, становить 1 млн грн без урахування ПДВ протягом останніх 12 календарних місяців (див. п. 181.1 ПКУ). Якщо така сума менша від зазначеного граничного розміру, особа може зареєструватися платником ПДВ добровільно (див. ст. 182 ПКУ).
Iз наведеного робимо такі висновки. Суб'єкт спільної діяльності, у принципі, може бути платником ПДВ — обов'язковим, якщо обсяг постачання товарів (послуг) більший за граничну межу, або добровільним, якщо обсяг постачання до граничної недотягує. Що це може бути за постачання? У нашій ситуації це постачання продукції, вирощеної на переданих у спільну діяльність земельних ділянках. Причому тут є три потенційні варіанти постачання. Перший — постачання покупцям, від яких отримуються кошти, і надалі ці кошти розподіляються між нашими ФОПами пропорційно до їх участі в спільній діяльності. У цьому разі вартість постачання встановлюється на рівні ринкової ціни. Другий — розподіл між ФОПами вирощеної продукції. Надалі вони самі продадуть продукцію покупцям. Тут вже ціна визначатиметься на рівні вартості вкладів ФОПів. Третій — поєднання першого і другого варіантів.
Який із цих варіантів доцільніший для ФОПів на ЄП?
Ми вище зазначили, що відносини між СД і ФОПами прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів, а передача товарів (послуг) до СД є операцією постачання. Отже, можна стверджувати, що якщо ФОП, приміром, 2-ї групи передасть до спільної діяльності право користування земельними ділянками, а натомість отримає продукцію, то ця операція буде розрахунками в негрошовій формі. Але ж відповідно до п. 291.6 ПКУ платники ЄП 1-ї — 3-ї груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Тому вважаємо, що безпечніше обрати перший варіант: СД продає вирощену продукцію покупцям (тут можливі різні форми розрахунку, в тому числі негрошова), а ФОПам перераховує дохід від проданої продукції — лише у грошовій формі. На дату отримання такого доходу ФОПи відображають його у своїй податковій звітності, ФОП на 3-й групі включає до бази оподаткування єдиним податком. Причому ПДВ на отримані кошти не нараховується, бо операції з обігу валютних цінностей не є об'єктом оподаткування ПДВ (див. пп. 196.1.4 ПКУ).
Далі дивимося наслідки з ПДВ наших ФОПів. Той, який на 2-й групі, не є платником ПДВ. Отже, він вносить до СД право користування земельною ділянкою і не нараховує ПДВ. А ФОП на 3-й групі є платником ПДВ, тому якщо до складу СД він передає товари (послуги), на вартість цього постачання слід нарахувати ПЗ з ПДВ. Якщо при цьому СД не буде окремим платником ПДВ, він не матиме права на податковий кредит.
Зверніть увагу!
Власне, податкові наслідки реєстрації/нереєстрації спільної діяльності окремим платником ПДВ треба рахувати за показниками кожної конкретної ситуації. I визнавати необхідність реєстрації після таких розрахунків вигідності в кожній такій ситуації. У будь-якому разі, якщо суб'єкт СД поставить продукції на суму, яка перевищить граничну, йому доведеться реєструватися окремим платником ПДВ.
Отже, якщо ФОПи вирішать, що спільну діяльність треба провадити як платник ПДВ (або якщо спільна діяльність досягне граничної суми постачання і реєстрація буде обов'язковою), треба буде пройти таку процедуру реєстрації. Проходження такої процедури, набуття статусу платника ПДВ і буде для такої спільної діяльності тим, що називається «реєстрація договору в податковій». Якоїсь окремої, іншої процедури реєстрації договору про СД немає.
Якщо суб'єкт СД не буде реєструватися як платник ПДВ, то окремо реєструвати в податковій нічого не треба.
Які податкові наслідки СД для наших ФОПів?
З цього приводу в ЗIР (підкатегорія 107.12) зазначено, що частина доходу, отриманого ФОПом — платником ЄП від спільної діяльності, включається до доходу такого платника згідно з пп. 1 п. 292.1 ПКУ і враховується разом з результатами діяльності від провадження власної господарської діяльності.
ФОП на 2-й групі передає до складу спільної діяльності право користування земельними ділянками. Фактично це витратна частина спільної діяльності для вирощування продукції і отримання доходу від її продажу. У межах спільної діяльності вирощується продукція і продається від імені спільної діяльності. Отриманий дохід розподіляється між ФОПами пропорційно до їх участі в спільній діяльності. Отримані від продажу кошти відразу надходять на рахунок спільної діяльності, і надалі належна ФОПу на другій групі частина перераховується на його рахунок. Датою отримання коштів відображається дохід у Книзі обліку доходів і в податковій декларації відповідного періоду.
ФОП на 3-й групі (платник ПДВ) передає як внесок до складу спільної діяльності виконані роботи (послуги). У цей момент він нараховує податкове зобов'язання з ПДВ (пп. 196.1.7 ПКУ). Проте це не є операція продажу для відображення доходу від продажу з метою єдиного податку. Надалі від імені спільної діяльності здійснюється продаж вирощеної продукції, кошти від якого надходять на рахунок спільної діяльності. Частина отриманих коштів, що належить ФОПу на третій групі, перераховується з рахунку спільної діяльності на його рахунок. У цей момент ФОП на третій групі має відобразити дохід у своєму податковому обліку (записати до Книги обліку доходів і витрат, відобразити в декларації відповідного періоду). Причому ПДВ не нараховується (див. пп. 196.1.4 ПКУ).
Податковий облік СД
Якщо суб'єкт такої діяльності зареєстрований як окремий платник ПДВ (точніше, реєструється договір про спільну діяльність, а платником ПДВ за цим договором є особа, що веде облік), то він відображає податковий кредит у сумі отриманих від ФОПа на третій групі робіт (послуг). Продаж продукції здійснюється з нарахуванням ПЗ з ПДВ. Відтак у суб'єкта СД можуть виникати зобов'язання зі сплати до бюджету ПДВ. Сума продажу за мінусом таких зобов'язань розподіляється між нашими ФОПами і перераховується їм без додаткового нарахування ПДВ.
Ще раз нагадаємо: повернення товарів (у т. ч. необоротних активів) та повернення послуг, попередньо внесених як вклад у спільну діяльність, належить до операцій постачання товарів (послуг) (пп. «г», пп. «ґ» пп. 14.1.185, пп. «г» пп. 14.1.191 ПКУ). Тому у разі повернення таких товарів (послуг) суб'єкт СД, якщо він зареєстрований окремим платником ПДВ, має нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ. Але якщо СД замість внесених товарів (послуг) повертає кошти від продажу вирощеної продукції, нема підстав нараховувати ПДВ, бо операції з обігу валютних цінностей не є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.4 ПКУ). Щодо земельної ділянки, то наш ФОП другої групи передаватиме до СД не саму ділянку, а тільки право її використання протягом певного періоду. Це право має грошову оцінку, яку сторони погодять. На практиці можуть оцінювати за вартістю оренди цієї ділянки. Тож після закінчення цього строку вартість права повністю переноситься на вартість вирощеної у спільній діяльності продукції. Таким чином, у разі закінчення договору СД операції повернення послуг немає.
Немає власних ресурсів для обробітку землі — залучи підрядника
ФОП на другій групі має ще один варіант вирішення проблеми — залучити ФОПа на 3-й групі як підрядника з обробітку ґрунту, вирощування і збирання продукції. Тобто укладається договір підряду з виконання сільгоспробіт. Оплата може передбачатися з відстроченням платежу тощо. Підрядник власними силами з власного матеріалу (насіння, добрива, гербіциди тощо) виконує відповідні роботи, збирає урожай і результати виконаних робіт передає за актом приймання-передачі замовнику (нашому ФОП на другій групі). Вирощена таким чином продукція вважатиметься власно вирощеною продукцією ФОП на другій групі. I це при тому, що такий ФОП всього лише має в оренді земельні ділянки, а всю роботу виконав ФОП на 3-й групі. Надалі ФОП на другій групі (власник продукції) продає таку продукцію і з виручених від продажу коштів розраховується з підрядником — ФОПом на 3-й групі. Податкові наслідки в сторін визначаються у загальному порядку.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- КВЕД ДК 009:2005 — Класифікація видів економічної діяльності (КВЕД) (ДК 009:2005), затверджена наказом Держспоживстандарту від 26.12.2005 р. №375 (втратила чинність з 01.01.2014 р.).
- КВЕД ДК 009:2010 — Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010, затверджена наказом Держспоживстандарту від 11.10.2010 р. №457.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант