Сільгосппідприємство має у постійному користуванні земельні ділянки, які обліковує у складі нематеріальних активів. Нормативна вартість цих ділянок зростає (по-перше, індексація, по-друге, може бути проведено нову оцінку). Чи потрібно такі ділянки переоцінювати в бухобліку? А чи можна їх обліковувати якось інакше?
Земля — і в нематеріальних?
Яким чином земельні ділянки, які є цілком матеріальними об'єктами (ми можемо їх побачити на власні очі і помацати руками), потрапили до складу нематеріальних активів?
Причиною цього є норма п. 1 розд. III Положення №1213, відповідно до якої вартість права постійного користування земельними ділянками державні (казенні) та комунальні підприємства відображають у складі нематеріальних активів у порядку, встановленому П(С)БО 8.
Але ж читаємо визначення нематеріального активу у п. 4 П(С)БО 8, де сказано, що це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.
У нас, повторімося, підприємство має цілком конкретний матеріальний актив, який має матеріальну форму. Але причепом разом з цим об'єктом як його невід'ємні характеристики йдуть права на таку ділянку. У нашій ситуації це право постійного користування. Але ж це могло бути і право власності, і право оренди, і право емфітевзису тощо. Нехай би це було право власності. То невже ми мали би у складі нематеріальних активів обліковувати право власності? Або нехай підприємство отримає у користування земельну ділянку на підставі договору оренди. Невже воно повинне обліковувати у складі нематеріальних активів право оренди?
Як приклад, візьмімо операцію отримання земельної ділянки в оренду. Особливості бухобліку для оренди дивимося в П(С)БО 14. Якщо умови конкретного договору оренди міститимуть хоча б одну ознаку, притаманну фінансовій оренді (див. п. 4 П(С)БО 14), підприємство повинно відобразити земельну ділянку в порядку, передбаченому для фінансової оренди. Тобто земельна ділянка відображається у складі основних засобів орендаря. Якщо умови конкретного договору не міститимуть ознак, притаманних фінансовій оренді, така оренда буде операційною.
У цьому випадку земельна ділянка відображається на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди — як правило, за нормативною грошовою оцінкою. Причому в разі індексації такої оцінки підприємство має право збільшувати вартість земельних ділянок на субрахунку 01.
Власне, прямо про таку можливість бухгалтерське законодавство нічого не каже. Але маємо аналог — переоцінка основних засобів відповідно до П(С)БО 7. У п. 16 П(С)БО 7 сказано, що підприємство/установа може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Отже, якщо зазначені вимоги виконано, підприємство може переоцінити орендовані земельні ділянки, відобразивши їх на субрахунку 01 за новою, проіндексованою вартістю.
Зверніть увагу!
Суттєвий момент: проіндексована нормативна оцінка земельних ділянок є підставою для нарахування плати за землю (якщо орендуються земельні ділянки державної чи комунальної власності) чи єдиного податку 4-ї групи (якщо орендар є платником цього податку). Разом з тим проіндексована нормативна оцінка може бути підставою для нарахування орендної плати.
I ще один суттєвий момент: коефіцієнт індексації може бути різним для, приміром, розрахунку орендної плати і з метою нарахування єдиного податку. Логічно, що якщо підприємство і вирішило індексувати, то доведеться це робити відповідно до офіційно опублікованого індексу інфляції, а не до тих індексів, які встановлюються ПКУ з метою, наприклад, плати за землю.
Тепер щодо необхідності переоцінки. Наприклад, на субрахунку 01 підприємство обліковує отримані в оренду земельні ділянки для товарного сільськогосподарського виробництва. По суті, це є земельний банк підприємства. Тобто масив земельних ділянок, які воно використовує для власної сільгоспдіяльності. Очевидно, що середньостатистичному підприємству доцільно мати адекватну оцінку цього банку. Отже, цей банк доречно обліковувати за проіндексованою нормативною грошовою оцінкою відповідно до коефіцієнта інфляції станом на початок кожного звітного календарного року. Таким чином, наказом про облікову політику або окремим наказом керівника можна закріпити показник суттєвості на рівні офіційно опублікованого індексу інфляції.
Підіб'ємо проміжний підсумок наших міркувань.
Ми обґрунтували думку, що коли підприємство отримало у користування земельну ділянку, воно має відображати її або на балансі у складі основних засобів, або на позабалансовому рахунку обліку необоротних активів. Зазначимо, що на цьому останньому обліковуються як матеріальні, так і нематеріальні необоротні активи.
Обліковувати цілком матеріальний об'єкт, яким фактично і користується підприємство, у складі нематеріальних активів немає підстав. Тут плутанину вносить перелік видів нематеріальних активів, наведений у п. 5 П(С)БО 8. Там зазначено право користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо). На цій підставі доходять висновку, що коли підприємство отримало земельну ділянку, наприклад, на праві постійного користування, то слід відображати нематеріальний актив. Адже це і є саме те право, що описане в П(С)БО 8. Але ж, повторімося, у П(С)БО 8 ідеться про право, яке не пов'язане з володінням цілком матеріальним об'єктом — землею. Що ж тоді це може бути за право користування землею, яке обліковується як нематеріальний актив?
Наприклад, підприємство виграло на земельному аукціоні право оренди земельної ділянки. Але виграти — це половина справи. Далі потрібно укласти договір оренди. На аукціоні підприємство виграло тільки право оренди. Це право нематеріальне. Землю у користування підприємство ще не отримало. Припустімо, підприємство має право згідно з умовами аукціону передати право оренди іншій особі. Таким чином, воно може продати це право іншій особі, яка і укладе договір оренди з орендодавцем. А в договорі продажу права оренди можуть передбачатися періодичні платежі, які покупець права сплачуватиме на користь переможця аукціону. Тут, справді, є нематеріальний актив — право оренди, яке передане іншій особі.
З наведеного також випливає, що земельну ділянку, отриману на праві постійного користування, слід обліковувати у складі основних засобів. I якщо вона обліковується у складі основних засобів, то може переоцінюватися так, як ми описали вище.
I тут повернімося до нашого Положення №1213. Воно зазначає державним та комунальним підприємствам обліковувати вартість права постійного користування земельними ділянками у складі нематеріальних активів. Звісно, державні та комунальні підприємства мають виконувати вимоги цього Положення, не розмірковуючи, правильно це чи ні. Але ми маємо лист Мінфіну від 06.03.2009 р. №31-34000-10-10/6424, де також сказано, що відповідно до п. 5 П(С)БО 8 право постійного користування земельною ділянкою відображається у складі нематеріальних активів. Але ж підстави?
Вище ми розклали це питання по полицях. Причому цей лист не є нормативним документом. Хіба що точкою зору, рекомендацією. Тому якщо земельна ділянка на праві постійного користування перебуває у підприємства іншої форми власності, ніж державна чи комунальна, воно може обрати доречніший варіант обліку — у складі основних засобів. Або ж піти шляхом найменшого опору, не розмірковуючи, а просто виконуючи рекомендації згаданого листа та Положення №1213.
Iсторія з правом постійного користування
Відповідно до ч. 1 ст. 92 ЗКУ, право постійного користування земельною ділянкою — це право володіння і користування земельною ділянкою, яка перебуває у державній або комунальній власності, без встановлення строку. Нині таке право можуть набути (ч. 2 ст. 92 ЗКУ):
— підприємства державної та комунальної власності;
— громадські організації інвалідів, їхні підприємства;
— релігійні організації;
— публічне акціонерне товариство залізничного транспорту загального користування;
— заклади освіти незалежно від форми власності;
— співвласники багатоквартирного будинку.
Але до 01.01.2002 р. (дати набрання чинності новим ЗКУ, коли був чинним попередній ЗКУ, від 18.12.90 р. №561-XII) перелік осіб, які могли мати земельні ділянки на праві постійного користування, був ширшим. Наприклад, відповідно до ст. 7 попередньої версії ЗКУ, у постійне користування земельні ділянки надавалися, приміром, громадянам для ведення селянського (фермерського) господарства, особистого підсобного господарства, сільгосппідприємствам тощо.
Як зазначено в п. 6 Перехідних положень чинного ЗКУ, громадяни та юридичні особи, які мають у постійному користуванні земельні ділянки, але за цим Кодексом не можуть мати їх на такому праві, повинні були до 1 січня 2008 року переоформити у встановленому порядку право власності або право оренди на них.
Однак цю норму було визнано неконституційною (див. рішення Конституційного Суду України від 22.09.2005 р. №5-рп/2005). Тому особи, які на сьогодні мають таке право, але не зазначені в ч. 2 ст. 92 ЗКУ, можуть і надалі користуватися такими земельними ділянками. У цьому ж рішенні зазначено, що таке право є безстроковим та може бути припинене лише з підстав, передбачених законодавством.
Такі підстави наведено у ст. 141 ЗКУ. Одна з них — припинення діяльності релігійних організацій, державних чи комунальних підприємств, установ та організацій. Фактично тут немає такої підстави, як припинення інших, недержавних підприємств. Хоча у попередньому ЗКУ зазначена підстава стосувалася всіх підприємств. Тобто чи припиниться право користування земельною ділянкою, отриманою у постійне користування, у недержавного підприємства, яке припинилося (наприклад, ліквідувалося), чи може така ділянка перейти до засновників такого підприємства? Фактично це питання залишається дискусійним.
Думка суду
Відповідно до постанови Судової палати у цивільних справах ВСУ від 05.10.2016 р. №6-2329цс16, право постійного користування земельною ділянкою, що виникло у особи (громадянина) на підставі державного акта на право постійного користування земельною ділянкою, не входить до складу спадщини і припиняється зі смертю особи, якій належало таке право.
Чи переоцінювати право у складі нематеріальних активів?
Відповідно до п. 19 П(С)БО 8 підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких є активний ринок. Поняття активного ринку наведене в п. 4 цього П(С)БО. Фактично активний ринок — це біржовий ринок. Для земельних ділянок такого ринку немає. Тому можемо стверджувати, що підприємство не може переоцінювати право постійного користування земельними ділянками, яке обліковане як нематеріальний актив.
А якщо земельну ділянку обліковано у складі основних засобів, то переоцінювати об'єкт основних засобів можна. Про це ми сказали вище. Тож підприємство може обрати той варіант обліку земельних ділянок, який вважає для себе більш прийнятним.
Нормативна база
- ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. №2768-III.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. №242.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
- Положення №1213 — Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Мінфіну від 19.12.2006 р. №1213.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант