Щойно бухгалтерське питання стосується сфери оподаткування, це стає добрим стимулом для бухгалтера з'ясувати і впорядкувати свої знання у цьому напрямі. Комусь це потрібно виключно для правильного відображення в бухобліку та, як наслідок, правдивості фінзвітності, а комусь — для планування та оптимізації податку на прибуток.
Обов'язок чи право
Бухгалтери з багаторічним досвідом частенько підходять до справи так: перш ніж робити, з'ясовують, а яка ж відповідальність чекатиме за невиконання тієї чи іншої норми. I лише з огляду на істотність ймовірних наслідків приймають рішення: виконувати норму чи ні.
Пункт 8 П(С)БО 25 дозволяє тим, хто складає фінансову звітність за ф. №1-мс, №2-мс «Спрощений фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», відображати та включати дебіторську заборгованість до підсумку балансу за її фактичною сумою. Тобто без створення резерву.
А право подавати фінзвітність за спрощеною формою надано двом категоріям суб'єктів підприємницької діяльності:
1) суб'єкти малого підприємництва, що ведуть спрощений облік доходів і витрат відповідно до податкового законодавства. Згідно з абз. 3 п. 44.2 ПКУ до цієї категорії віднесено платників єдиного податку 3-ї групи;
2) суб'єкти, що відповідають критеріям мікропідприємництва.
Згідно зі ст. 55 ГКУ, це особи, у яких дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом НБУ, а середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб.
Врахуйте важливу деталь! До статті 55 ГКУ з 1 січня 2018 року мали б унести зміни щодо критеріїв поділу на мікро-, малі, середні та великі підприємства. Підстава — набрання чинності з 1 січня 2018 року змінами, внесеними Законом №2164 до Закону про бухоблік.
Відповідно до п. 4 розділу II Закону №2164 Кабміну було доручено протягом шести місяців з 01.01.2018 р., тобто до 01.07.2018 р., внести до ВРУ законопроект щодо приведення положень ГКУ у відповідність до Закону про бухоблік у частині критеріїв віднесення суб'єктів господарювання до мікропідприємництва, малого, середнього або великого підприємництва. А поки що можемо спиратися на нові критерії, визначені Законом про бухоблік.
Критерії мікропідприємств
Мікропідприємствами є підприємства, показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв:
балансова вартість активів — до 350 тисяч євро;
чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 700 тисяч євро;
середня кількість працівників — до 10 осіб.
Отже, створення резерву сумнівних боргів є правом, а не обов'язком підприємства, якщо воно є платником єдиного податку 3-ї групи або належить до мікропідприємств. Для визначення своєї «величини» як суб'єкта господарювання, для цілей складання фінзвітності за 2017 рік використовуються старі критерії згідно зі ст. 55 ГКУ. Як будемо визначати ці критерії при складанні звітності за 2018 рік, — наразі не можна точно сказати, адже треба ще дочекатися змін до ст. 55 ГКУ.
Коли почати сумніватися
Відповідно до п. 7 П(С)БО 10 створюється резерв під сумнівну заборгованість. Сумнівним боргом є поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є невпевненість її погашення боржником (п. 4 П(С)БО 10).
Невпевненість є доволі суб'єктивним чинником. Адже якщо умови ведення бізнесу передбачають постачання на умовах післяплати, то реалізуючи товар сьогодні, вже завтра ми сумніваємося щодо надходження оплати за нього, але трохи. I чим більше днів минає з моменту реалізації, тим більше ми сумніваємося. Водночас сумніватися можемо лише тоді, коли покупець прострочує строк оплати. I чим більший строк прострочення, тим більший сумнів у вигляді створеного резерву.
Отже, питання «сумнівності» не регулюється жодною нормою чинного законодавства та віддано на розсуд професійного міркування бухгалтера.
Резерв створюється під поточну дебіторську заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу) та включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів — п. 7 П(С)БО 10.
Отже, П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» зобов'язує створювати резерв під поточну заборгованість, у погашенні якої ви сумніваєтеся. Причому заборгованість має бути «грошовою», а говорячи мовою стандартів, вона має бути фінансовим активом.
Що таке «грошова» заборгованість?
Заборгованість може бути двох видів: «грошова» або «товарна». Якщо ви очікуєте отримати гроші (або ще можна сказати, що друга подія — це сплата грошей), то заборгованість є «грошовою». Якщо ж ви очікуєте отримати товари, роботи, послуги, заборгованість є «товарною».
Для прикладу, якщо ви реалізували товари, роботи, послуги та відобразили в обліку Д-т 361 К-т 70 — у вас виникла дебіторська «грошова» заборгованість. Адже ви очікуєте грошей. Звісно, це за умови, що договором передбачено розрахунок грошима.
Саме під таку «грошову» заборгованість і створюється резерв.
Iнший випадок: ви здійснили передоплату постачальнику за товари, роботи, послуги та відобразили в обліку Д-т 371 К-т 311. У цьому разі заборгованість «товарна», адже ви очікуєте не грошей. Під неї резерв не створюється, навіть якщо ви сумніваєтеся у погашенні боргу. I лише коли заборгованість стане безнадійною, ви списуєте її з обліку бухгалтерським проведенням Д-т 944 К-т 371.
Відповідно до п. 4 П(С)БО 10, безнадійною є така заборгованість, щодо якої є впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності.
Можуть бути випадки, коли «товарна» дебіторка стає «грошовою». Наприклад, якщо в договорі буде домовленість, що покупець здійснює авансову оплату, скажімо до 10.01, поставка товару має відбутися до 15.01, і якщо вона не відбудеться вчасно, тоді постачальник заборгував уже не товар, а гроші — і мусить повернути сплачений аванс. Починаючи з 16.01 ця заборгованість стає «грошовою», а отже, під неї можна створювати резерв. Таку можливість вимоги повернення сплаченого авансу передбачено ст. 693 ЦКУ.
Як порахувати суму резерву
Методи створення резервів передбачено п. 8 П(С)БО 10, і їх усього два:
1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
2) застосування коефіцієнта сумнівності.
Метод застосування абсолютної суми
Цей метод найбільш до вподоби бухгалтерам, адже не передбачає розрахунків, є простим та прозорим у використанні.
Цей метод передбачає створення резерву на суму абсолютної величини заборгованості, в погашенні якої сумніваєтеся.
Наприклад, ТзОВ А на 31.12 має борг 83 тис. грн, і ви сумніваєтеся у повній сумі його погашення. Відповідно, сума створеного резерву становитиме 83 тис. та відображатиметься бухгалтерським проведенням Д-т 944 К-т 38.
При виборі цього методу слід врахувати його особливість — списувати за рахунок створеного резерву можна лише ту дебіторську заборгованість, під яку був створений резерв.
Метод застосування коефіцієнта сумнівності
П(С)БО 10 передбачає три можливі варіанти визначення коефіцієнта сумнівності:
1) визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
2) класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення;
3) визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.
Розрахунок коефіцієнта сумнівності шляхом визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході
Крок 1. Для визначення коефіцієнта береться попередній період, як правило, 2 — 3 роки. Для розрахунку коефіцієнта необхідні такі показники (див. таблицю 1):
1) дохід від реалізації на умовах післяплати (Д-т 36 К-т 70 включаємо, а Д-т 30 К-т 70 не враховуємо);
Таблиця 1
Показники для розрахунку коефіцієнта сумнівності шляхом визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході
| Роки | Дохід | Реалізація за готівку | Повернення | Чистий дохід | Дебіторська заборгованість, визнана безнадійною |
| 2015 | 25000,00 | 5500,00 | 1000,00 | 18500,00 | — |
| 2016 | 75400,00 | 6500,00 | 0 | 68900,00 | 8900,00 |
| Разом | 100400,00 | 12000,00 | 1000,00 | 87400,00 | 8900,00 |
| Звітний рік — 2017 | |||||
| 2017 | 63900,00 | 3500,00 | — | 60400,00 | — |
2) вирахування з доходу, такі як повернення, знижки (зазвичай обліковуються на рах. 704);
3) сума дебіторської заборгованості, що була визнана безнадійною за цей період.
Крок 2. Розрахунок коефіцієнта сумнівності
Розрахуємо коефіцієнт за формулою:
| Заборгованість, визнана безнадійною | х 100 |
| Чистий дохід |
8900,00 грн : 87400,00 грн х 100 = 10,2%.
Крок 3. Застосування коефіцієнта сумнівності
Отриманий коефіцієнт застосовуємо до чистого доходу за поточний (звітний) рік: 60400,00 х 10,2% = 6160,80 грн.
Крок 4. Відображаємо в бухобліку записом Д-т 944 К-т 38 на суму 6160,80 грн.
Особливості методу із застосуванням коефіцієнта сумнівності шляхом визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході такі:
1) сума створеного резерву взаємозв'язана із оборотами реалізації;
2) «сумнів» відображається у витратах за той період, коли відображено дохід від реалізації;
3) обчислений за формулою показник є сумою, на яку формується резерв сумнівних боргів у звітному періоді;
4) створення резерву не є індивідуальним «під контрагента», тобто не створюється під конкретного контрагента.
Наступні два методи застосування коефіцієнта сумнівності є схожими у розрахунках та називаються:
1) класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення;
2) визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.
Обидва методи базуються на залишку заборгованості на дату балансу. Різниця між ними полягає лише в тому, за який період беруться показники. В одному з них коротший термін, як правило, 6 місяців, а в іншому — 2 — 3 роки. Розгляньмо обчислення та застосування цих двох коефіцієнтів на одному числовому прикладі, адже сама суть та порядок розрахунку в обидвох коефіцієнтах однакова.
Крок 1. Групування сум заборгованості за строками непогашення. Кількість груп та критерії віднесення до кожної з них визначаються суб'єктом господарювання самостійно.
Наприклад: 1 група — заборгованість, прострочена на 30 к. д., 2 група — відповідно, 60 к. д., 3 група — 90 к. д.
Крок 2. Визначення безнадійної заборгованості. Слід виділити заборгованість, що була визнана безнадійною у розрізі класифікованих груп. Вибірку робимо за період, який ми обрали для розрахунку, — 6 місяців або 3 — 5 останніх років.
Крок 3. Групування даних. Отриману інформацію групуємо у таблицю 2.
Таблиця 2
Групування дебіторської заборгованості за строками погашення
| Дата балансу | Залишок дебіторської заборгованості на дату | З неї визнана безнадійною | ||||
| Група 1 | Група 2 | Група 3 | Група 1 | Група 2 | Група 3 | |
| 31.12.2015 | 230000,00 | 56000,00 | 20000,00 | 5000,00 | 15000,00 | 20000,00 |
| 31.12.2016 | 350000,00 | 55000,00 | 35000,00 | — | 10000,00 | 35000,00 |
| Разом | 580000,00 | 111000,00 | 55000,00 | 5000,00 | 25000,00 | 55000,00 |
Крок 4. Розрахунок коефіцієнта. Коефіцієнт сумнівності відповідної групи розраховується за формулою:
| Дебіторська заборгованість, визнана безнадійною | х 100 |
| Залишок дебіторської заборгованості на дату балансу |
та становить:
1 група: 0,86% (5000,00 : 580000,00) х 100;
2 група: 22,52% (25000,00 : 111000,00) х 100;
3 група: 100% (55000,00 : 55000,00) х 100.
Крок 5. Застосування коефіцієнта. Отриманий коефіцієнт застосовуємо до залишку дебіторської заборгованості на дату балансу, тобто на 31.12.2017 р. (див. таблицю 3).
Таблиця 3
Розрахунок суми сумнівної заборгованості на 31.12.2017 р.
| Показник | Залишок дебіторської заборгованості на дату | ||
| Група 1 | Група 2 | Група 3 | |
| Заборгованість на дату балансу 31.12.2017 | 560000,00 | 89000,00 | 105000,00 |
| Коефіцієнт сумнівності, % | 0,86 | 22,52 | 100 |
| Розрахована сума | 4816,00 | 20042,80 | 105000,00 |
| Разом | 129858,80 | ||
Крок 6. Формування бухгалтерських записів в обліку. Ключовою особливістю застосування другого та третього методу на відміну від першого полягає в тому, що обчислена сума є залишком резерву сумнівних боргів на дату балансу, а не сумою, на яку формується резерв у звітному періоді. Тому для того щоб зробити бухгалтерські записи, слід проаналізувати наявність початкового залишку на рахунку резерву. У цьому випадку можливі два варіанти:
1) початковий залишок на рахунку 38 дорівнює нулю. Тоді проведення станом на 31.12.2017 р. матиме такий вигляд: Д-т 944 К-т 38 на суму 129858,80 грн;
2) залишок на рахунку 38 — кредитовий 3000,00 грн, що свідчить про невикористаний залишок раніше створеного резерву. Тоді проведення буде Д-т 944 К-т 38 на суму 126858,80 грн (129858,80 - 3000,00). У результаті цього проведення сальдо рахунку 38 дорівнюватиме розрахунковій сумі.
Чи може залишок резерву бути від'ємним?
Узагалі-то рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів» є контрактивним рахунком. Тобто він у балансі окремо не відображається, а на його суму зменшується основний активний рахунок дебіторської заборгованості. Скажімо, якщо залишок монетарної дебіторської заборгованості (субрах. 361) на дату балансу становитиме 1200 тис. грн, а залишок резерву сумнівних боргів (рах. 38) — 300 тис., то до балансу переносимо цифру 900 тис. грн (1200 тис. грн - 300 тис. грн) і називатиметься вона «чиста дебіторська заборгованість» — рядок 1125 балансу.
Таким чином, залишок суми резерву на дату балансу:
— не може перевищувати суми дебіторської заборгованості, під яку він створений. Адже ви не можете сумніватися в сумі більшій, ніж вам заборгували;
— може дорівнювати нулю;
— може бути кредитий.
Створення резерву згідно з МСФЗ
Що цікаво, в МСФЗ окремого стандарту щодо дебіторської заборгованості немає. Але створення резерву під сумнівну заборгованість випливає з низки інших стандартів, таких як МСБО 39 (абз. 3 § 9), МСФЗ 9 (§ 4.1.5, § 5.2.1) та МСФЗ 1 (§ 29). Важливо те, що методів створення резервів у міжнародних стандартах не наведено та віддано на розсуд професійного міркування бухгалтера.
Iнвентаризація та періодичність створення резерву
Iнвентаризація суми резерву є обов'язковою процедурою та випливає із П(С)БО 10. Оскільки відображенню в балансі підлягає чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості, то й періодичність проведення інвентаризації резерву сумнівних боргів залежатиме від періодичності складення фінансової звітності.
Відповідно, тим, хто складає фінансову звітність за ф. №1м, 2м та ф. №1, №2, інвентаризацію залишку резерву слід проводити з періодичністю 1 раз на квартал, тобто на 31.03, 30.06, 30.09 та 31.12.
Для тих, хто складає фінансову звітність за ф. №1мс, №2мс, періодичність проведення інвентаризації — 1 раз на рік, тобто на 31.12. Хоча саме ця категорія підприємств, що використовує форми звітності №1мс і №2мс, має право резерви не рахувати. Право, звісно, не обов'язок. Далі ви побачите, що створення резерву сумнівних боргів для «малодохідників» є досить цікавим інструментом оптимізації. Саме у цих випадках підприємство зазвичай навіть за подання фінансової звітності за спрощеною формою приймає рішення про розрахунок резерву сумнівних боргів.
Після проведеної інвентаризації можемо мати один із трьох результатів, а саме:
1) завищене сальдо;
2) занижене сальдо;
3) розбіжностей не виявлено.
Залежно від результату бухгалтерські проведення матимуть вигляд:
1) у випадку завищеного сальдо Iнструкція №291 пропонує бухгалтерське проведення Д-т 38 К-т 719;
2) на суму заниження — проведення Д-т 944 К-т 38;
3) якщо розбіжностей не виявлено, то й проведень ніяких не буде.
Підсумуймо
1. Створення резерву сумнівних боргів не для всіх є обов'язком.
2. Резерв сумнівних боргів створюється під поточну заборгованість, що є фінансовим активом (буде погашатися грошима).
3. Національними стандартами передбачено два методи створення резерву: абсолютної суми заборгованості та метод застосування коефіцієнта. Другий метод передбачає три способи обчислення і застосування коефіцієнта.
4. Найменш трудомісткий та найпростіший у застосуванні — метод абсолютної величини.
5. Міжнародні стандарти не містять методів нарахування резервів та порядок розрахунків віддають на розсуд професійного міркування бухгалтера.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон №2164 — Закон України 05.10.2017 р. №2164-VIII «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо удосконалення деяких положень».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
- МСБО 39 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зі змінами станом на 01.01.2013 р.
- МСФЗ 1 — Міжнародний стандарт фінансової звітності 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зі змінами станом на 01.01.2012 р.
- МСФЗ 9 — Міжнародний стандарт фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зі змінами станом на 01.01.2012 р.
Мар'яна КАВИН, податковий консультант