Якщо ВРУ підтримає законопроект №85571, внесений Президентом, то з 01.01.2019 р. податок на прибуток буде замінено податком на виведений капітал. Тож, як ми й обіцяли, починаємо аналіз конкретних практичних ситуацій щодо оподаткування цим новим податком. Наразі поговоримо про операції між підприємством та його засновниками.
Класичні операції з виведення капіталу
За новою редакцією пп. 134.1.1 ПКУ до об'єктів оподаткування податком на виведений капітал, зокрема, належать:
а) виплата дивідендів неплатнику податку в сумі, визначеній за правилами, встановленими статтею 136 цього Кодексу;
1 Першу частину статті із загальним оглядом законопроекту див. у «ДК» №29/2018.
б) виплата у грошовій формі та/або відмінній від грошової формі з повернення (виплати) внесків власнику корпоративних прав — неплатнику податку або особі — неплатнику податку, що надавала майно в довірче управління чи спільну діяльність, у сумі, що визначається за правилами, встановленими статтею 136 цього Кодексу;
в) виплата у грошовій формі та/або відмінній від грошової формі, яка здійснюється державним підприємством до бюджету, частини чистого прибутку такого підприємства, в сумі, визначеній за правилами, встановленими статтею 136 цього Кодексу. Порядок та строки відрахування такої частини прибутку встановлюються Кабміном (на сьогодні — постановою КМУ від 23.02.2011 р. №138) або органами місцевого самоврядування.
Отже, виплата засновнику частини чистого прибутку (і байдуже, ким є такий засновник) та повернення йому внесків до капіталу підприємства (у разі якщо вартість таких внесків буде вищою, ніж на дату внесення, але про це — трохи далі), все це — класичний випадок виведення капіталу з підприємства. Саме він призводитиме до сплати підприємством однойменного податку.
Зверніть увагу!
Якщо підприємство, яке виводить капітал, є платником єдиного податку, такому підприємству слід буде визнавати базу оподаткування та сплачувати податок на виведений капітал. Тобто так само, як юрособі-«загальносистемнику». При цьому зарахування сплаченого податку на виведений капітал у рахунок єдиного податку ПКУ і законопроектом №8557 не передбачено.
База оподаткування податком на виведений капітал
За п. 135.1 ПКУ базою оподаткування податком на виведений капітал є грошовий вираз об'єкта оподаткування, розрахованого за правилами, визначеними розділом III Кодексу. У випадках, що розглядаються в цій статті, база оподаткування визначатиметься згідно зі ст. 136 ПКУ.
Дивіденди
Перед тим як розпочати аналіз бази оподаткування у разі нарахування та виплати дивідендів, нагадаємо їх нове визначення.
За новою редакцією пп. 14.1.49 ПКУ дивідендами вважатиметься виплата у грошовій формі та/або у формі, відмінній від грошової (у т. ч. шляхом заліку зустрічних вимог, відступлення права або переведення боргу), що здійснюється юридичною особою — емітентом на підставі рішення про виплату дивідендів вищого органу управління юридичної особи, прийнятого відповідно до законодавства та установчих документів юридичної особи.
За пп. 136.1.1 ПКУ базою є сума дивідендів, які виплачуються на користь неплатника податку у грошовій формі та/або відмінній від грошової формі. Тож не будуть оподатковуватися дивіденди, які будуть нараховуватися та виплачуватися засновникам-платникам на виведений капітал. А от при нарахуванні та виплаті дивідендів засновникам-неплатникам (нерезидентам, «єдинникам», фізособам) треба буде сплачувати податок.
У такому разі при виплаті дивідендів засновникам-фізособам ПДФО та військовий збір не будуть утримуватися та сплачуватися до бюджету.
До того ж податок на доходи фізичних осіб та військовий збір не утримуватимуться й у разі рішення збільшити на суму дивідендів статутний капітал. Це буде передбачено пп. 167.5.2 та 170.5.1 ПКУ.
Не буде оподатковуватися податком на виведений капітал сума:
а) дивідендів, які нараховуються на користь засновника/власника юридичної особи — емітента у вигляді акцій (часток, паїв), за умови що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх засновників (власників) у статутному капіталі емітента та в результаті якого збільшується статутний капітал емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів. Тобто якщо засновники підприємства при наявності чистого прибутку розподіляють його для виплати дивідендів, але за їх рахунок збільшують суму статутного капіталу, то такі дивіденди оподатковуватися не будуть;
б) платежу підприємств та організацій, які засновані громадськими організаціями осіб з інвалідністю і є їх повною власністю, на користь свого засновника, де протягом попереднього звітного періоду кількість осіб з інвалідністю, які мають там основне місце роботи, становить не менш як 50 відсотків середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу за умови, що фонд оплати праці таких осіб з інвалідністю становить протягом звітного (податкового) періоду не менш як 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці.
Повернення частки засновнику
За пп. 136.1.2 ПКУ, сума коштів та/або вартості майна, які повертаються (яке повертається) або виплачуються (у зв'язку з виходом зі складу учасників або акціонерів) неплатнику податку — засновнику емітентом-платником податку — резидентом, у тому числі у зв'язку з ліквідацією, є базою, в сумі, що перевищує:
а) вартість внеску, здійсненого засновником та/або власником до статутного капіталу юридичної особи.
Але вартість внеску до статутного капіталу, здійсненого за рахунок дивідендів без фактичної виплати на користь засновника та/або власника, для потреб застосування цієї норми вважається (визначається) такою, що дорівнює нулю. Вона не включається до вартості внеску та не зменшує суму перевищення;
Варіанти виникнення суми перевищення:
1) якщо засновнику-неплатнику буде повертатися його частка, але статутний капітал збільшувався на суму дивідендів, то при виході засновника-неплатника потрібно буде сплатити податок на суму цих дивідендів пропорційно до його частки;
2) з огляду на судову практику* в деяких випадках учасник ТОВ може вимагати проведення з ним розрахунків виходячи з дійсної (ринкової) вартості майна товариства. У разі висунення такої вимоги засновником-неплатником емітент — платник податку на виведений капітал може отримати більше, ніж було вкладено, тому на різницю між вартістю внеску та сумою повернення потрібно буде нарахувати податок;
3) якщо внесок був здійснений у формі, відмінній від грошової (крім випадку нарахування дивідендів на користь засновника та/або власника юридичної особи — емітента у вигляді акцій (часток, паїв), то вартість такого внеску визначається на рівні звичайної ціни на момент здійснення внеску.
Якщо ж звичайна ціна не буде визначена, то вважатиметься, що вартість внеску дорівнювала нулю. А тому вся сума виплати чи вартості переданого засновнику — неплатнику податку майна буде оподатковуватися податком на виведений капітал.
* Постанова Київського апеляційного господарського суду від 28.08.2013 р. у справі №5011-73/9425-2012, http://reyestr.court.gov.ua/Review/33308325.
б) вартість придбання акцій (часток, паїв).
Вартість придбання акцій (часток, паїв) враховується для розрахунку суми перевищення лише в тому разі, коли розрахунки між сторонами купівлі-продажу, іншого відчуження таких акцій (часток, паїв) здійснювались на території України (в тому числі, коли переказ коштів (розрахунок) було ініційовано на території України, а його завершення відбулося за кордоном або переказ коштів (розрахунок) було ініційовано за кордоном, а завершення відбулося на території України).
Якщо розрахунки між сторонами купівлі-продажу, іншого відчуження акцій (часток, паїв) здійснювались не на території України та без врахування такої операції для потреб цього податку та/або ПДФО в Україні, то вважається, що вартість їх придбання дорівнює нулю. Отже, вартість капіталу, яка повертатиметься такому власнику акцій (часток, паїв), повністю потрапить до бази оподаткування податком на виведений капітал.
Звичайна ціна для податку на виведений капітал
У разі здійснення операцій, які є об'єктом оподаткування цим податком, у формі, відмінній від грошової, базою оподаткування є вартість такої операції, визначена на рівні звичайної ціни.
За новою редакцією пп. 14.1.71 ПКУ звичайною ціною буде грошовий вираз вартості майна (в тому числі товарів, необоротних активів), робіт (послуг), що визначається для:
— робіт (послуг) — на рівні ціни, визначеної в договорі;
— майна (в тому числі товарів, необоротних активів) — за окремими правилами в порядку їх черговості. А саме: не нижче від ціни придбання майна (товарів), а для необоротних активів — не нижче від балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного періоду, протягом якого здійснюються операції продажу (відчуження), ліквідації таких необоротних активів.
У разі неможливості визначення зазначених показників, а для потреб розділу III ПКУ також у разі придбання товарів у пов'язаної особи — резидента використовуються правила визнання середньозваженої ціни та ціни на рівні виробничої собівартості або за методом витягнутої руки.
Ціну на рівні виробничої собівартості або за методом витягнутої руки потрібно застосовувати, якщо немає можливості встановлення середньозваженої ціни продажу (відчуження) товарів.
Середньозважена ціна визначається шляхом ділення загальної суми доходу від продажу (відчуження) відповідного товару непов'язаним особам протягом останніх трьох місяців (включаючи місяць, в якому здійснений продаж) на кількість такого товару, від продажу якого (яких) був отриманий дохід.
Середньозважена ціна продажу (відчуження) сезонного товару або товарів (робіт, послуг), ціна на які залежить від сезонного коливання споживчого попиту, за вибором платника податку визначається шляхом ділення загальної суми доходу, отриманого платником податку від продажу (відчуження) відповідного товару непов'язаним особам протягом відповідного (аналогічного) місяця попереднього року, на кількість такого товару, від продажу якого був отриманий дохід.
Така середньозважена ціна коригується з урахуванням зміни споживчих цін за попередні 12 місяців. Цей підпункт застосовується, якщо обсяг продажу товарів непов'язаним особам перевищує обсяг продажів товарів пов'язаним особам.
Зверніть увагу!
Якщо під час здійснення операції обов'язковим є проведення оцінки, вартість об'єкта за такою оцінкою буде звичайною ціною для потреб оподаткування.
Як податківці будуть перевіряти дотримання звичайної ціни
Під час проведення перевірки платника податку контролюючий орган має право надати запит щодо відповідності вартості майна (в тому числі товарів, необоротних активів) рівню звичайної ціни, а платник податку зобов'язаний надати письмове пояснення щодо застосованого правила визначення звичайної ціни та інформацію про показники (дані та їх джерела), які були використані для цього.
Обов'язок доведення того, що вартість майна (в тому числі товарів, необоротних активів) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на ДФС. I доводити таку невідповідність податківці зможуть виключно шляхом застосування правил пп. 14.1.171 ПКУ.
Зверніть увагу!
Правила визначення звичайної ціни за пп. 14.1.171 ПКУ не застосовуються для потреб статті 39 цього Кодексу, тобто для проведення контрольованих операцій.
У разі відхилення договірної вартості майна (у тому числі товарів, необоротних активів) платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін у межах 20% таке відхилення не може бути підставою для визначення податкового зобов'язання, коригування показників податкової звітності. Тож 20-відсоткове відхилення не матиме наслідків, а от більше чи напроти менше відхилення впливатиме на результати перевірки.
База оподаткування, визначена із застосуванням звичайних цін, використовується ДФС для проведення розрахунку податкових зобов'язань та коригування показників податкової звітності за результатами проведення перевірки.
Пов'язані особи
Позаяк відносини з пов'язаними особами впливають на визначення середньозваженої ціни, то зупинимося й на цьому.
Більшість критеріїв пов'язаності осіб залишаються без змін. Нагадаємо, що вони встановлені пп. 14.1.159 ПКУ.
Тобто як і зараз, так і в разі прийняття законопроекту, пов'язаними особами є юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням відповідних критеріїв.
Ці критерії встановлено:
— для юридичних осіб — підпунктом «а» пп. 14.1.159 ПКУ;
— для фізичної особи та юридичної особи — підпунктом «б» пп. 14.1.159 ПКУ;
— для фізичних осіб — чоловік (дружина), батьки (у т. ч. усиновлювачі), діти (повнолітні/неповнолітні, у т. ч. усиновлені), повнорідні та неповнорідні брати і сестри, опікун, піклувальник, дитина, над якою встановлено опіку чи піклування, — підпунктом «в» пп. 14.1.159 ПКУ.
Але з 01.01.2019 р. пов'язаними можуть стати юрособи, у яких сума отриманих всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги, суми зобов'язань, що виникли за депозитами, операціями РЕПО, договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення, включаючи нараховані, але не виплачені відсотки, штрафи та пеню, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 1,5 разу (раніше — 3,5) (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, — більше ніж у 5 разів (раніше — 10)).
I таке перевищення визначатиметься як співвідношення суми боргових зобов'язань та власного капіталу на кінець кварталу, протягом якого відбулось отримання коштів, майна, виникнення боргових зобов'язань.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»