У разі звільнення працівника роботодавець за ст. 116 КЗпП проводить з ним повний розрахунок. Та бувають випадки, що у роботодавця виникає обов'язок провести виплати уже звільненому (колишньому працівнику). Тож з'ясуймо, чи утримують з таких виплат ПДФО та військовий збір? Чи належать такі виплати до бази нарахування ЄСВ? Як виплати колишньому працівнику показати у звітності?
Усі виплати колишнім працівникам умовно можна розділити на два види:
1) виплати за відпрацьований час;
2) за невідпрацьований час.
Саме від цього залежить порядок оподаткування ПДФО та військовим збором, а також нарахування ЄСВ у разі, якщо виплати нараховані у поточному періоді за минулий.
Виплати за відпрацьований час
Найпоширеніші виплати звільненим працівникам за відпрацьований час — це суми премії, індексації, інші зарплатні виплати. А компенсацію втрати частини зарплати у зв'язку з порушенням строків її виплати пп. 2.2.8 Iнструкції №5 відносить до додаткової заробітної плати.
ПДФО. Для потреб оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) розглядаємо цю виплату як додаткову заробітну плату.
До оподатковуваного доходу включаються доходи у вигляді заробітної плати (пп. 164.2.1 ПКУ). Ставка податку передбачена п. 167.1 ПКУ і становить 18%.
Тож за загальним правилом до нарахованих у 2018 році виплат за попередні роки слід застосовувати ставку ПДФО — 18%. Виняток (передбачено абзацом третім пп. 169.4.1 ПКУ) стосується тільки випадків, коли нараховують зарплату за період її збереження.
Військовий збір. Доходи, які є об'єктом оподаткування ПДФО, оподатковують і військовим збором (пп. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ). Позаяк виплата колишньому працівнику включається до оподатковуваного доходу, то весь нарахований фізособі дохід, незалежно від того, за який період він нарахований, включають до оподаткування військовим збором у місяці нарахування такого доходу.
ЄСВ. Для потреб нарахування єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ) виплату колишньому працівнику розглядаємо як виплату за відпрацьований час. Такої ж позиції дотримуються і податківці (додатково див. відповідь на запитання: «Що є базою нарахування ЄВ для осіб, яким після звільнення з роботи нараховано заробітну плату (дохід) за відпрацьований час або за вимушений прогул?» ЗIР, підкатегорія 301.03).
Так, у разі нарахування виплат за минулі періоди ЄСВ нараховують за ставкою, що діє у місяці нарахування доходу. Тобто для виплат, нарахованих у 2018 році, застосовуємо ставку ЄСВ — 22% (ч. 4 ст. 9 Закону про ЄСВ).
Проте якщо нараховуємо дохід звільненій особі за відпрацьований час, маємо зважати на частину другу ст. 7 Закону про ЄСВ. А саме: ЄСВ нараховуємо на суму, яку визначаємо так: ділимо заробітну плату (дохід), виплачену за результатами роботи, на кількість місяців, за які вона нарахована.
Виплати за невідпрацьований час
Щодо виплат звільненим особам за невідпрацьований час, то до найпоширеніших належать нараховані та донараховані суми лікарняних, компенсації за невикористані відпустки, вихідної допомоги при звільненні, одноразова допомога при виході на пенсію.
ПДФО. Під час оподаткування всіх виплат, нарахованих за минулі роки за невідпрацьований час (крім випадків збереження середньої зарплати — абз. третій пп. 169.4.1 ПКУ), застосовують ставку ПДФО — 18%.
Якщо ж у 2018 році звільненому працівнику нарахували за минулий період збережену заробітну плату — середню зарплату (відпусткові, лікарняні тощо), наприклад, за місяці 2015 року, то такі виплати відповідно до абзацу третього пп. 169.4.1 ПКУ відносимо до доходів місяців, за які їх нарахували. Тож у такому випадку застосовуємо ставки ПДФО, що діяли у місяцях, за які їх нарахували, а саме 15% і 20%. Таку позицію займають і податківці, додатково див. лист ДФС від 10.02.2016 р. №2785/6/99-99-17-03-03-15 («ДК» №9-10/2016, докладніше див. далі).
Військовий збір. Військовий збір утримуємо аналогічно до того, як із виплат за відпрацьований час. Тобто суми нарахованого доходу включаємо до оподатковуваного доходу у місяці, в якому він нарахований.
ЄСВ. А от для нарахування ЄСВ у разі нарахування виплат за невідпрацьований час за минулий період підстав немає.
Тож ЄСВ не нараховують на такі виплати, нараховані після звільнення:
— лікарняні;
— компенсацію за невикористану відпустку;
— інші виплати за невідпрацьований час, перелічені в пп. 2.2.12 Iнструкції №5.
На цьому наголошують і податківці в IПК ДФСУ від 29.12.2017 р. №3206/6/99-99-13-02-01-15/IПК (див. «ДК» №3/2018) та Пенсійний фонд України у листі від 06.08.2013 р. №20685/03-30 (див. «ДК» №42/2013).
Таким чином, ЄСВ на виплачуваний дохід звільненим працівникам нараховуємо тільки на виплати за відпрацьований час (абз. 2 ч. 2 ст. 7 Закону про ЄСВ). Відповідно, на виплати колишнім працівникам за невідпрацьований час ЄСВ не нараховуємо.
Виплати звільненому працівнику за рішенням суду
До виплат за рішенням суду належать: середній заробіток за час затримки розрахунку при звільненні, оплата за час вимушеного прогулу та відшкодування моральної шкоди.
Моральна шкода
За пунктом 3.13 Iнструкції №5 компенсація моральної шкоди працівникам, що виплачується за рішенням суду за кошти підприємства, не включається до складу фонду оплати праці.
ПДФО. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається, зокрема, дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), сум відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім сум, що за рішенням суду спрямовуються на відшкодування збитків, завданих платнику податку внаслідок заподіяння йому матеріальної шкоди, а також шкоди життю та здоров'ю (пп. 164.2.14 ПКУ).
Таким чином, зазначені суми є доходом фізособи і підлягають оподаткуванню на загальних підставах за ставками, визначеними п. 167.1 ПКУ.
ЄСВ. На суму компенсації моральної шкоди, що виплачується за рішенням суду, ЄСВ не нараховуємо: підстава — п. 8. розд. 1 Переліку №1170.
Середній заробіток за час затримки розрахунку при звільненні
У день звільнення працівника роботодавець зобов'язаний видати працівникові належно оформлену трудову книжку і провести з ним розрахунок у строки, зазначені у ст. 116 КЗпП, — у день звільнення, або якщо працівник в день звільнення не працював, то не пізніше наступного дня після пред'явлення звільненим працівником вимоги про розрахунок (ст. 47 КЗпП).
Згідно зі ст. 117 КЗпП, у разі невиплати з вини власника або уповноваженого ним органу належних звільненому працівникові сум у строки, зазначені у ст. 116 КЗпП, за відсутності спору про їх розмір підприємство, установа, організація повинні виплатити працівникові його середній заробіток за весь час затримки до дня фактичного розрахунку.
Суми, нараховані працівникам за час затримки розрахунку при звільненні, не входять до складу фонду оплати праці (п. 3.9 Iнструкції №5).
ПДФО. Для потреб оподаткування ПДФО виплату середнього заробітку за затримку розрахунку також можна визнати заробітною платою та оподатковувати за тими самими правилами, що і за час вимушеного прогулу (пп. 164.2.1, п. 164.6, п. 167.1 ПКУ) із включенням до загального оподатковуваного доходу того місяця, в якому здійснено його нарахування.
ЄСВ. Відшкодування, нараховані працівникам за час затримки розрахунку при звільненні, не є базою нарахування ЄСВ відповідно до п. 1 ч. 1 та ч. 7 ст. 7 Закону про ЄСВ та п. 5 розд. 1 Переліку №1170.
Оплата за час вимушеного прогулу
Заробітна плата — це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу (ст. 94 КЗпП та ст. 1 Закону про оплату праці).
Структуру заробітної плати визначено ст. 2 Закону про оплату праці. Класифікацію складових заробітної плати наведено в Iнструкції №5, розробленій для потреб державних статистичних спостережень з метою одержання об'єктивної статистичної інформації про розміри та структуру заробітної плати найманих працівників. Для цього застосовується показник фонду оплати праці.
Складові фонду оплати праці
Фонд оплати праці складається з:
— фонду основної заробітної плати;
— фонду додаткової заробітної плати;
— інших заохочувальних та компенсаційних виплат.
Оплата працівнику за час вимушеного прогулу, нарахована за рішенням суду в розмірі середнього заробітку (ст. 235 КЗпП), включається до фонду оплати праці штатних працівників у частині додаткової заробітної плати як оплата за невідпрацьований час (пп. 2.2.12 розділу другого Iнструкції №5) i відповідно до пп. 1.6.2 розділу першого Iнструкції №5 відображається у фонді оплати праці того місяця, в якому було здійснено зазначені нарахування.
ПДФО. Для потреб розділу IV ПКУ заробітна плата — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом (пп. 14.1.48 ПКУ).
Тож виплату середнього заробітку за час вимушеного прогулу визнаємо заробітною платою та оподатковуємо ПДФО за правилами підпунктів 164.2.1 і п. 164.6 ПКУ.
Нагадаємо!
З 01.01.2011 р. і до 01.01.2015 р. за пунктом 167.1 ПКУ ставка податку на доходи фізосіб становила 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, одержаних платником податку (крім випадків, визначених у п. 167.2 — 167.4 ПКУ). У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів перевищувала десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15%.
З 01.01.2015 р. і до 01.01.2016 р. алгоритм розрахунку був таким самим, але до перевищення застосовувалася ставка 20%.
Також при виплаті середнього заробітку за час вимушеного прогулу роботодавцю слід взяти до уваги норми абз. 3 пп. 169.4.1 ПКУ, згідно з якими з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, та в інших випадках їх оподаткування доходи у вигляді заробітної плати (їх частина) за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.
Таким чином, сума оплати за час вимушеного прогулу включається до загального оподатковуваного доходу. Суми донарахувань за попередні податкові періоди (місяці) слід розподіляти за відповідними періодами, за які здійснюється донарахування.
ЄСВ.
Базою нарахування ЄСВ для роботодавців та найманих працівників є, зокрема, сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці (п. 1 частини першої ст. 7 Закону про ЄСВ).
При цьому за абзацем другим частини другої ст. 7 Закону про ЄСВ для осіб, яким згідно з рішенням суду нараховано середню заробітну плату за вимушений прогул, ЄСВ нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної плати (доходу) на кількість місяців, за які вона нарахована.
Ця норма застосовується для неперевищення межі максимального розміру заробітної плати, з якої сплачується ЄСВ. При цьому ставку ЄСВ застосовуємо ту, яка діє на момент нарахування такої виплати працівнику.
З метою нарахування ЄСВ суму доплати ділимо на кількість місяців, за які нарахована доплата за рішенням суду.
Відображення у звітності виплат звільненим працівникам
Форма №1ДФ
У графі 3а «Сума нарахованого доходу» податкового розрахунку за формою №1ДФ відображається (за звітний квартал) дохід, нарахований фізособі відповідно до ознаки доходу згідно з довідником ознак доходів (п. 3.2 Порядку №4).
Тож у разі нарахування доходу його обов'язково відображають у графі 3а форми №1ДФ (незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні).
Якщо ж після звільнення працівника йому нараховують за минулий період, наприклад місяці 2017 року, середній заробіток за періоди його збереження, то його суми відносять до періодів, за які його нараховано.
Зважайте, що у такому випадку зміниться сума ПДФО, належна до утримання за минулі періоди. Звісно, що це потрібно відобразити у формі №1ДФ. Однак уточнюючий розрахунок можна не подавати. Коригування суми ПДФО в такому випадку можна врахувати у поточній формі №1ДФ на підставі абзацу другого п. 50.1 ПКУ.
Відомо, що у разі звільнення працівника у графі 7 податкового розрахунку за формою №1ДФ роботодавець зазначає дату звільнення (п. 3.7 Порядку №4). Таким чином, якщо роботодавець нараховує дохід колишньому працівнику, то в поточному податковому розрахунку за ф. №1ДФ він ще раз відображає дату його звільнення.
Тож у разі коригування суми ПДФО у поточному звітному періоді у податковому розрахунку за ф. №1ДФ роботодавець, серед іншого, повинен у графі 7 поставити дату звільнення працівника.
Звітність з ЄСВ
У таблиці 6 форми №Д4 виплату, нараховану після звільнення (заробітну плату за відпрацьований час), відображаємо з кодом типу нарахувань «1» (п. 9 розд. IV Порядку №435).
Відводимо для таких виплат скільки рядків, за скільки місяців проведено нарахування зарплати, зазначаючи у реквізиті 11 кожного рядка місяць, за який проведено нарахування, а також суми зарплати й ЄСВ, що припадають на цей місяць.
Тож при нарахуванні таких виплат за відпрацьований час їх відносять до того місяця, за який вони нараховані. Відповідно і максимальну величину бази нарахування для них визначають за нормами законодавства, що діяли в місяці, за який ці суми нараховані.
Якщо ж після звільнення виплати нараховано за відпрацьований час чи за час вимушеного прогулу у зв'язку з незаконним звільненням, то суму ЄСВ розраховують, поділивши загальну суму зарплати на кількість місяців, за які її нараховано.
Як уже зазначалося вище, ЄСВ на дохід колишнього працівника за невідпрацьований час не нараховуємо, відповідно і виплати за невідпрацьований час у формі №Д4 не відображаємо.
Нормативна база
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
- Порядок №4 — Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. №4.
- Порядок №435 — Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Мінфіну від 14.04.2015 р. №435.
Емма ЗАБЕРЕЖНА, експерт-консультант з питань оподаткування