Чи існують строки давності для стягнення податкового боргу? А як щодо штрафів та пені, які нараховуються на такий борг? Чи обмежені податківці в строках за нарахуванням та стягненням таких санкцій? Розгляньмо свіжу судову практику.
Під час аналізу свіжої судової практики автор натрапив на одну справу, яка є показовою для всіх платників податків1. Тож з'ясуємо, як працює система стягнення податкових боргів та накладання на них санкцій на прикладі однієї судової справи.
1 Постанова КАС у складі Верховного суду від 06.02.2018 р. у справі №807/2097/16, http://reyestr.court.gov.ua/Review/72064995.
Суть справи
Під час розгляду коментованої справи суди з'ясували, що станом на 31.12.2009 р. податковий борг відповідача-підприємця становив 20196,14 грн, який включав в себе:
— суму боргу з податку за землю;
— штраф за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов'язання та за порушення граничних строків подання податкової звітності з орендної плати за землю.
Надалі підприємець подавав податкові декларації (2010 — 2012 роки) та сплачував узгоджені ПЗ з орендної плати, які зараховувались на погашення податкового боргу. У результаті виникло порушення строків зі сплати ПЗ, а також податкові органи донараховували пеню (п. 129.4 ПКУ).
Унаслідок цього картина з погашення податкового боргу виявилася такою:
— станом на 31.12.2012 р. податковий борг становив уже 20 553,77 грн, у т. ч. пеня — 432,44 грн;
— станом на 31.12.2013 р. податковий борг становив 16748,37 грн, у т. ч. пеня — 6310,04 грн тощо.
Тобто ПЗ підприємець платив, але за рахунок того, що сплаченими коштами погашався спочатку борг за минулі звітні періоди, сума пені постійно зростала. За наслідками таких розрахунків сума пені станом на 24.11.2016 р. становила вже 11150,30 грн.
На момент подання позову органами ДФС про стягнення суми пені (червень 2017 р.) підприємець уже припинив діяльність як госпсуб'єкт. Але це не заважало податківцям, керуючись п. 87.11 ПКУ, звертатися з позовами про стягнення податкового боргу платника податку — підприємця з фізособи, яка вже припинила підприємницьку діяльність. Це стосується не лише суми податків, а й штрафних санкцій (штрафів та пені за ст. 129 ПКУ).
У зв'язку з цим постають запитання:
1) Чи мають право органи ДФС застосовувати штрафні санкції та пеню на суму поточного платежу чи його частини, зарахованого в рахунок погашення податкового боргу?
2) Чи можуть органи ДФС стягувати у 2017 році пеню, сума якої включає суму пені, нараховану на податковий борг, який виник ще у 2009 році?
3) Чи зобов'язані органи ДФС списувати податковий борг, строк давності за яким минув, та чи зобов'язані вони враховувати такий безнадійний податковий борг при нарахуванні пені?
Відповіді на ці запитання слід шукати в ПКУ та у судових рішеннях, де можна знайти доволі чітку позицію щодо порядку дій органів ДФС та їх тлумачення в ситуаціях із зарахуванням поточних платежів на погашення сум податкового боргу.
Що говорить ПКУ?
У разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, у рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до ст. 95 ПКУ або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та ЄСВ (п. 87.9 ПКУ).
Покажемо на прикладах, як це відбувається на практиці.
Приклад 1 Товариство 17.11.2016 р. подало до податкового органу декларацію з ПДВ за жовтень 2016 року, у якій самостійно визначені податкові зобов'язання в сумі 5121142,00 грн, термін (граничний строк) сплати якого збіг 30.11.2016 р. У цей строк грошове зобов'язання не сплачено. За період з 16.03.2017 р. до 21.04.2017 р. податковий орган з рахунків товариства стягнув кошти в сумі 2115565,10 грн та спрямував у рахунок погашення несплаченого податкового зобов'язання (часткове погашення суми у розмірі 5121142,00 грн).
Чи може бути сума у розмірі 2115565,10 грн об'єктом застосування 20% штрафу виходячи зі строку затримки сплати за приписами п. 126.1 ПКУ?
Рішення ВСУ1: так, адже дії органу ДФС відповідають п. 87.9 ПКУ. Відповідальність у вигляді штрафу, в т. ч. за п. 126.1 ПКУ, не поставлена в залежність від способу та порядку погашення податкового боргу (добровільного чи примусового, у повній сумі чи частинами).
Приклад 2 За результатами перевірки платнику податків збільшено суму ПДВ, про що складено податкове повідомлення-рішення. За результатами оскарження суди залишили таке ППР у силі (рішення апеляційної інстанції датовано 21.05.2013 р., а ВАСУ- 17.04.2014 р.). Не чекаючи добровільної сплати з боку платника податків, органи ДФС перерозподілили сплачені вчасно поточні платежі ПЗ з ПДВ за податковими деклараціями за період із червня 2014 року до лютого 2016 року в рахунок погашення податкового боргу за таким податковим повідомленням-рішенням.
Чи можуть бути нараховані штрафні санкції на суми недоїмки, що утворилась у зв'язку з перенаправленням вчасно сплачених поточних платежів у рахунок погашення податкового боргу минулих періодів?
Рішення ВСУ2: так, штраф нарахований правомірно. У разі перенаправлення контролюючим органом коштів на оплату поточних ПЗ у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше, у такого платника податків виникає недоїмка за ПЗ за поточні податкові періоди. А позаяк така недоїмка надалі погашається у порядку, визначеному п. 87.9 ПКУ, то ДПI нараховує штраф у розмірах, установлених ст. 126 ПКУ залежно від терміну затримки.
Приклад 3 Судовим рішенням з ДП «КТП» стягнуто податковий борг з розстроченням виконання за затвердженим судом графіком погашення та визначеним розміром щомісячних платежів (на 2013 — 2014 роки). Проте податковий орган у період з 12.05.2014 р. до 21.07.2014 р. відповідно до графіків погашення розстрочених платежів суми за платіжними дорученнями перенаправляв на сплату податкового боргу з податку на прибуток, який обліковувався раніше.
Чи мають право контролюючі органи порушувати графік погашення платежів, розстрочених за судовим рішенням, та погашати попередній податковий борг?
Рішення ВСУ3: ні, ПКУ не визначено повноваження контролюючого органу щодо перерозподілу платежів в умовах сплати податкового боргу платником податків відповідно до рішень суду про розстрочення чи відстрочення його виконання.
1 http://reyestr.court.gov.ua/Review/72289614.
Отже, за наявності у платника податків податкового боргу органи ДФС мають право перенаправляти поточні платежі на його погашення — частково чи в повній сумі. При цьому штрафні санкції можуть застосовуватись як на суму податкового боргу, що погашається, так і на суму недоїмки за поточним платежем, яка утворилась у зв'язку з таким погашенням.
Нарахування та стягнення пені — коли 1095 днів відіграють важливу роль?
Відповідно до пп. 14.1.175 ПКУ, податковий борг — сума узгодженого грошового зобов'язання, не сплаченого платником податків у встановлений ПКУ строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному ПКУ.
Повертаючись до коментованого нами судового рішення, нагадаємо, що попри наявність права органу ДФС перенаправляти кошти з поточних платежів на погашення податкового боргу, на нашу думку, ПКУ не звільняє фіскалів від обов'язку дотримуватись строків давності у 1095 днів, передбаченого п. 102.1 ПКУ.
Найцікавіше, що в цій справі суд не став з'ясовувати розрахунки пені. Цілком достатньо було того факту, що поточними платежами у періодах 2012 — 2016 років погашався податковий борг, який виник станом на 2009 рік.
ВСУ у своєму рішенні вказує на те, що сума боргу, яка увійшла до предмета стягнення у цій справі, складається з нарахованої пені на несвоєчасно сплачені ФОПом податкові зобов'язання, що самостійно визначені ним у деклараціях з орендної плати за землю, та набули статусу податкового боргу ще у 2008, 2009 роках.
Строк звернення органу ДФС з позовом про стягнення суми боргу закінчився ще у 2012 році.
При цьому суд нагадав, що під терміном «безнадійний податковий борг» розуміється, зокрема, податковий борг платника, щодо якого минув строк давності, встановлений ПКУ (п. 101.2 ПКУ).
Це важливо!
У разі закінчення 1095-денного строку з дня виникнення податкового боргу такий борг визнається безнадійним згідно із законом та підлягає списанню, у тому числі пеня та штрафні санкції. А отже, з того часу податковий орган не має права вживати жодних заходів щодо стягнення такої суми боргу.
Тому контролюючий орган не мав права у 2016 р. звертатись до суду з вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму податкового боргу, погашену після закінчення 1095-денного строку з дня його виникнення.
Щодо останнього питання з права органу ДФС враховувати безнадійний податковий борг при нарахуванні пені, то Верховний суд наводить висновок, вартий уваги.
ПКУ пеня визначена як спосіб забезпечення погашення податкового боргу. А обов'язок сплати пені пов'язаний з обов'язком погашення податкового боргу. Оскільки в межах спірних відносин сплата земельного податку здійснена поза межами 1095 днів, а сам борг набув статусу безнадійного, пеню на безнадійний борг не нараховують.
На нашу думку, це слід розуміти так, що у випадку, коли поточні платежі, спрямовані на погашення податкового боргу, погашають його у повній сумі, нарахування пені має припинитися.
Це свідчить на користь того, що датою погашення податкового боргу має припинитися нарахування пені. Нагадаємо, що органи ДФС, навпаки, вважають, що до нарахування пені строки давності згідно з п. 102.1 ПКУ не мають жодного відношення (база ЗIР, підкатегорія 138.02).
Так само, у разі якщо на дату сплати поточного платежу закінчився строк у 1095 днів з дати виникнення податкового боргу, орган ДФС не має права перенаправляти поточні платежі на його погашення та нараховувати пеню. ДФС на дату закінчення строку у 1095 днів (п. 101.4, 101.5 ПКУ) має вчинити таке:
1) відкликати розрахункові документи, якими передбачено стягнення пені, штрафних санкцій та безнадійного податкового боргу, списаних відповідно до ПКУ;
2) у кварталі визнання податкового боргу безнадійним списати суму боргу разом зі штрафами та пенею.
Замість висновку
Радимо у разі спору з органами ДФС завжди враховувати наведені висновки за прокоментованим судовим рішенням та вимагати здійснити розрахунки з урахуванням боргу, за яким закінчився строк давності (за п. 102.1 ПКУ). Адже орган ДФС не має права вчиняти жодних дій щодо нарахування та стягнення податкового боргу (у т. ч. штрафних санкцій) після закінчення цього строку.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»