Більшість платників ПДВ працюють за правилом першої події, але є й такі, хто зобов'язаний або добровільно може застосовувати касовий метод. Хто та як має вести облік ПДВ за касовим методом, поговоримо у цій статті.
Головні правила касового методу обліку ПДВ
Відповідно до пп. 14.1.266 ПКУ, касовий метод для цілей оподаткування ПДВ — це метод податкового обліку, за яким:
- дата виникнення податкових зобов'язань визначається як:
— дата зарахування чи отримання коштів на банківський рахунок чи до каси платника податку
— або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають постачанню) ним товарів (послуг);
- дата виникнення права на податковий кредит (віднесення сум податку до податкового кредиту) визначається як:
— дата списання коштів з банківського рахунку чи видачі з каси платника ПДВ
— або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають постачанню) платнику ПДВ товарів (послуг).
Тобто податкові зобов'язання та податковий кредит з ПДВ за касовим методом виникають не за першою подією (п. 187.1, п. 198.2 ПКУ), а в момент отримання та відповідно надання грошової або іншої компенсації поставлених та придбаних товарів, робіт, послуг.
Хто застосовує касовий метод?
Умови застосування касового методу на постійній основі визначені п. 187.10 ПКУ. Для потреб цього пункту має значення, яким є предмет операції (тобто що саме постачається) та хто є покупцем (кому постачається предмет операції). Отже, касовий метод застосовують постачальники певних товарів і послуг, якщо вони постачаються певним покупцям. Докладніше про це можна дізнатися з таблиці (див. нижче). До речі, касовий метод застосовується лише за конкретними операціями, які підпадають під установлені критерії п. 187.10 ПКУ. На інші види діяльності касовий метод не поширюється. Наприклад, якщо постачальник комунальних послуг надає в оренду вільні приміщення, то на операції з оренди касовий метод не поширюється.
Пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, до 1 січня 2019 року, касовий метод застосовують платники ПДВ, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення1, а також надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення. У цьому пункті вже не висуваються вимоги до покупців вищезазначених товарів, тобто покупцем може бути будь-хто. Цей підпункт діє з 1 січня 2016 року, але до 1 січня 2017 року він не поширювався на послуги з водопостачання та водовідведення.
1 Вугілля має належати до товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД.
Щоб застосувати касовий метод для цих операцій, дата першої події за ними повинна бути до 1 січня 2019 року. Наприклад, якщо послуги з централізованого водопостачання та водовідведення будуть надані у 2018 році — перша подія, а оплата за них надійде після 1 січня 2019 року — друга подія, то податкові зобов'язання за такими послугами виникнуть у 2019 році — на дату оплати.
Також за операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод (п. 187.1 ПКУ). Що таке «підрядні будівельні роботи», можна дізнатися зі ст. 875 ЦКУ, яка надає визначення договору будівельного підряду, з якого можна дістати уявлення про те, що вважається підрядними будівельними роботами. Цей договір укладається на проведення нового будівництва, капітального ремонту, реконструкції (технічного переоснащення) підприємства, будівель (зокрема, житлових будинків), споруд, виконання монтажних, пусконалагоджувальних та інших робіт, нерозривно пов'язаних із місцезнаходженням об'єкта. Підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучати до виконання роботи інших осіб (субпідрядників) відповідно до ст. 838 ЦКУ. Зважаючи на те що у п. 187.1 ПКУ йдеться лише про підрядні будівельні роботи, застосовувати касовий метод мають право лише ті суб'єкти підприємницької діяльності, які виконують такі роботи. ГУ ДФС у Запорізькій області в IПК від 06.09.2017 р. №1833/IПК/08-01-12-01-10, ГУ ДФС у м. Києві у листі від 15.03.2016 р. №6140/10/26-15-11-01-18, а також ДФСУ в IПК від 01.02.2018 р. №408/6/99-99-15-03-02-15/IПК стверджують, що якщо підрядник залучає до виконання роботи субпідрядників — платників ПДВ, то останні вже не мають права застосовувати касовий метод, бо вони виконують не підрядні, а субпідрядні роботи. З цим можна не погоджуватися, зважаючи на те що субпідряд — це різновид підряду, але податківці досить постійні у своїй думці, тому переконати їх буде нелегко.
Увага!!
Застосування касового методу — це не право, а обов'язок тих платників ПДВ, які підпадають під дію п. 187.10 ПКУ та п. 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ. Лише будівельні підрядники можуть застосовувати касовий метод за бажанням.
Таблиця
Хто і коли може застосовувати касовий метод за п. 187.10 ПКУ
| Що постачається (предмет операції) | Покупець | |
| Теплова енергія | } | Фізичні особи |
| Природний газ, крім скрапленого | Бюджетні установи, які є платниками ПДВ та які не є платниками ПДВ | |
| Послуги з транспортування та/або розподілу природного газу | Житлово-експлуатаційні контори, які є платниками ПДВ | |
| Послуги з водопостачання та водовідведення | Квартирно-експлуатаційні частини, які є платниками ПДВ | |
|
Послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, а саме:
|
Об'єднання співвласників багатоквартирних будинків (ОСББ), які є платниками ПДВ | |
| Iнші платники ПДВ, які здійснюють збір коштів від вищезазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості |
Бухоблік ПДВ та складання податкової накладної за касовим методом
Про застосування касового методу податкового обліку платник ПДВ робить відмітку у відповідному полі податкової декларації з ПДВ (на сьогодні чинна форма, затверджена наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21).
Порядок бухобліку сум ПДВ за касовим методом прописаний у п. 5 Iнструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141.
Податкові зобов'язання. Якщо перша подія — відвантаження товарів або надання послуг, то сума ПДВ відображається записом К-т 643 «Податкові зобов'язання» у кореспонденції з дебетом рахунків обліку доходів (К-т 701, 702, 703). Податкова накладна складається на дату отримання оплати чи компенсації, що відображається записом: Д-т 643 К-т 641.
Податковий кредит. На дату перерахування коштів або на дату надання інших видів компенсацій вартості одержаних (або тих, що підлягають одержанню) сировини, матеріалів, товарів, робіт, послуг, основних засобів, нематеріальних активів суму податкового кредиту з ПДВ покупець відображає записом Д-т 641 К-т 644 «Податковий кредит». На дату отримання покупцем сировини, матеріалів, товарів, робіт, послуг, основних засобів, нематеріальних активів, які придбаваються з метою їх подальшого використання у виробництві для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності покупця, сума ПДВ відображається записом Д-т 644 К-т 631 (або інший рахунок, на якому ведеться облік розрахунків з постачальниками — 632, 681 тощо).
ДФСУ в IПК від 20.10.2017 р. №2318/6/99-99-15-03-02-15/IПК та від 26.01.2018 р. №296/6/99-99-15-03-02-15/IПК зазначає, що терміни формування податкового кредиту платниками ПДВ, у тому числі тими, які застосовують касовий метод, визначаються з урахуванням п. 198.6 ПКУ (не пізніше ніж через 1095 к. д. з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних), незалежно від того, коли була складена податкова накладна: до 01.01.2017 р. чи після цієї дати.
Також у листі ДФС від 02.02.2016 р. №2097/6/99-95-42-01-16-01 зазначається, що податковий кредит слід розподіляти залежно від того, з якою метою придбано товари/послуги. А саме: у разі придбання товарів/послуг, не призначених для використання в операціях з постачання товарів/послуг, за якими застосовується касовий метод, для визначення податкового кредиту з ПДВ цей метод не застосовується. Дата податкового кредиту за такими операціями визначається у загальному порядку за правилом першої події відповідно до ст. 198 ПКУ.
У разі придбання товарів/послуг, які одночасно призначені як для забезпечення виконання операцій з постачання товарів/послуг, за якими застосовується касовий метод, так і для здійснення інших операцій, касовий метод визначення податкового кредиту з ПДВ платниками податку застосовується виключно в частині, пропорційній до обсягу постачання товарів/послуг, за якими застосовується касовий метод.
Зведені податкові накладні для потреб п. 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ. Складання зведених податкових накладних для «касовиків» прямо передбачено лише у п. 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ. ДФСУ в IПК від 23.08.2017 р. №1729/6/99-99-15-03-02-15/IПК роз'яснила, що для платника ПДВ, який застосовує касовий метод, ритмічним характером постачання з метою складання зведеної податкової накладної вважається отримання платником податку оплати за товари/послуги два та більше разів на місяць. Отже, зведену податкову накладну можна складати не пізніше останнього дня місяця, в якому було отримано кошти від окремого покупця — платника ПДВ два або більше разів. Зведені податкові накладні на кожного такого покупця складаються з урахуванням усієї суми отриманих від нього коштів протягом такого місяця, у тому числі якщо в такому місяці не здійснювалося постачання товарів/послуг, визначених п. 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ. Тобто принцип такий самий, як і для звичайних зведених податкових накладних, але вирішальним фактором є ритмічність отримання оплати чи компенсації, а не ритмічність постачань, як у п. 201.4 ПКУ.
Зверніть увагу!
Для платників ПДВ, які застосовують касовий метод податкового обліку відповідно до п. 187.10 ПКУ, можливість складання зведених податкових накладних ПКУ не передбачена — зазначається у ЗIР, підкатегорія 101.16, відповідь на запитання: «Чи мають право платники ПДВ, які застосовують касовий метод визначення податкових зобов'язань, складати зведену податкову накладну при здійсненні операцій, які мають безперервний або ритмічний характер постачання?».
Якщо оплата так і не відбулася
Загалом, якщо все йде за планом: товари/послуги відвантажуються/надаються, оплата отримується, — то касовий метод працює за штатною схемою: є оплата, є й кредит/зобов'язання з ПДВ. У разі коли оплата від покупця не надходить і дебіторська заборгованість цього покупця стає безнадійною і списується, виникає питання про те, чи зберігається касовий метод за такою операцією. Було б непогано, якби за такою операцією ПДВ не нараховувався за відсутності події, яка є підставою для такого нарахування — оплати чи отримання іншої компенсації. Чи можна так?
На думку контролерів, ні, не можна. Вони наполягають на тому, що за такою операцією касовий метод не застосовується — див. консультацію ГУ ДФС у Тернопільській області1, лист ДФСУ від 06.02.2017 р. №2106/6/99-99-15-03-02-15, та індивідуальну податкову консультацію ДФСУ від 28.07.2017 р. №1426/6/99-99-15-03-02-15/IПК. Контролери нагадують, що дебіторська заборгованість, яка виникла за операціями з постачання товарів/послуг, може бути списана після закінчення строку позовної давності за такою заборгованістю та після вжиття необхідних заходів щодо її стягнення. З цим начебто питань немає. Але далі вони зауважують, що таке списання дебіторської заборгованості з метою оподаткування ПДВ вважається іншим видом компенсації вартості поставлених товарів (послуг). Тому платник ПДВ, який застосовує касовий метод визначення податкових зобов'язань, на дату списання простроченої дебіторської заборгованості за поставлені та не оплачені товари (послуги), повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за операцією з постачання таких товарів (послуг).
На думку автора, контролери мають рацію, але аргументація повинна бути іншою. Буде не зовсім правильно прирівнювати факт списання безнадійної дебіторської заборгованості до отриманням компенсації вартості поставлених товарів/послуг, адже продавець нічого не отримав за поставлені раніше товари/послуги. Списання дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів (Д-т 38 К-т 361) або за рахунок збільшення операційних витрат (Д-т 944 К-т 361) фіксує лише той факт, що вона перестає бути активом. У жодному разі тут не йдеться про будь-яку компенсацію поставлених товарів/послуг у грошовій або в іншій формі. Зокрема, в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 10.08.2016 р. №К/800/12463/16 у справі №813/2128/152 зазначено, що умовою визнання податкових зобов'язань з ПДВ за касовим методом є одержання коштів або іншого виду компенсації за поставлений товар, а списання дебіторської заборгованості у зв'язку з неможливістю її стягнення не може бути розцінене як отримання постачальником відповідної компенсації.
1 http://tr.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/print-278097.html.
Проте при списанні дебіторської заборгованості операція з постачання товарів/послуг за плату перетворюється на операцію з безоплатного постачання таких товарів/послуг. Ця операція вже не підпадає під вимоги касового методу, тому що не відбувається оплата грошима або надання іншої компенсації. Тому в цьому випадку потрібно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на дату списання дебіторської заборгованості. Якщо цього не зробити, то виникає ситуація, за якої безоплатне передання товарів/послуг не тягне за собою нарахування податкових зобов'язань, хоча право власності на товар/послугу було передано. Це не відповідає положенням ПКУ щодо оподаткування ПДВ операцій з безоплатного постачання — на цьому і базується позиція автора щодо того, що таку операцію з постачання товарів/послуг слід оподаткувати ПДВ. ДФСУ в IПК від 10.05.2017 р. №96/6/99-99-15-03-02-15/IПК зазначила, що операція з безоплатної передачі товарів/послуг платником ПДВ згідно зі ст. 185 ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ, а база оподаткування ПДВ визначається за п. 188.1 ПКУ.
Заради справедливості скажемо, що ані позиція ДФСУ, ані позиція автора не спираються на прямі норми ПКУ. Ці позиції варто розглянути тим платникам ПДВ, які не мають бажання сперечатися з контролерами, адже переконати їх у тому, що неоплачені постачання товарів/послуг не мають оподатковуватися ПДВ, буде непросто.
Лояльна позиція
Утім, є позиція ВАСУ, яка лояльна до платників ПДВ та полягає в тому, що при списанні заборгованості ПДВ за касовим методом донараховувати не потрібно. ВАСУ у вищезгаданій ухвалі зазначає: «Умовою визнання податкових зобов'язань з ПДВ у податковому обліку платника, який використовує касовий метод, є одержання коштів або іншого виду компенсації за поставлений товар. Списання ж дебіторської заборгованості у зв'язку з неможливістю її стягнення не може бути розцінено як отримання постачальником відповідної компенсації; адже у такому разі платник анулює заборгованість контрагента, фактично одержуючи збиток». Ці аргументи стануть у пригоді тим платникам ПДВ, які забажають відстояти свою точку зору щодо безПДВшного статусу постачання товарів/послуг, які обліковувалися за касовим методом та за якими було списано заборгованість покупця.
Марина БІЛОУС, консультант з оподаткування