16.03.2018 р. було відвантажено товар, у зв'язку із чим було складено та зареєстровано ПН. Але під час складання було допущено механічну помилку: замість 2018 р. зазначено 2017 р. А станом на 16.03.2017 р. немає відповідної оподатковуваної ПДВ операції. Помилку виявлено в травні 2018 р., складено РК до помилкової ПН та нову ПН від 16.03.2018 р. Чи буде штраф за несвоєчасну реєстрацію помилкової ПН від 16.03.2017 р.?
Суть помилки
У наведеному випадку проблема полягає в тому, що випадково реєструється податкова накладна (далі — ПН) з помилковою датою, яка може виявитися досить давньою. А реєстрація ПН з давньою датою — це штрафи за прострочення встановлених п. 201.10 ПКУ строків реєстрації ПН.
Нагадаємо, що штрафи за прострочення реєстрації ПН встановлені ст. 120-1 ПКУ і становлять від 10% до 50% від суми ПДВ, зазначеної у відповідній ПН/РК, залежно від кількості днів прострочення. Кількість днів прострочення розраховується з наступного дня після закінчення останнього дня строку реєстрації до дня фактичної реєстрації ПН. У наведеному випадку платник ПДВ наразиться на штраф у розмірі 50% від суми ПДВ, зазначеної у ПН.
Позиція контролерів щодо цього питання досить фіскальна: «Штрафувати, не розбираючись!». При цьому контролери читають лише «штрафну» статтю 120-1 ПКУ, але забувають взяти до уваги інші норми ПКУ та з'ясувати до кінця суть ситуації. А суть ця полягає в тому, що на помилкову дату, на яку була зайво складена ПН, не було здійснено відповідної госпоперації, яка і мала би бути підставою для складання ПН. Тож для складання тієї ПН жодної підстави не було. Чи справді платник ПДВ має платити штраф лише за те, що невчасно зареєстрував щось у ЄРПН, а що саме він зареєстрував, — уже не важливо?
Зверніть увагу!
Причини для коригування можна обирати вже не будь-які, а чітко регламентовані. На сьогодні маємо рекомендований* ДФСУ перелік причин для коригування. З рекомендаціями щодо реєстрації РК можна ознайомитися на сайті «ДК»** та у статті «Заповнення РК за новими правилами» у «ДК» №17/2018. У нашому випадку єдиною причиною коригування, з якою можна скласти та зареєструвати РК до помилкової ПН, буде «повернення товару або авансових платежів».
* Причому ці рекомендації не можна не виконати, бо РК з іншими причинами зареєстрований не буде.
Позиція обвинувачення
Отже, в IПК від 25.04.2018 р. №1855/6/99-99-12-02-01-15/IПК (див. «ДК» №20/2018) контролери проаналізували ситуацію, коли суб'єкт господарювання невчасно зареєстрував помилкову ПН. Податківці нагадали, що податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов'язань1 з ПДВ у постачальника товарів/послуг, визначених відповідно до п. 187.1 ПКУ. Якщо ПН була складена з помилковою датою, вона, відповідно, є помилковою та її можна «відсторнувати» шляхом складання розрахунку коригування (далі — РК) до неї. Звісно, що на правильну дату потрібно скласти та зареєструвати в ЄРПН нову ПН, але це вже інша історія. Як виправити помилку в даті ПН, ДФСУ пояснює в IПК від 26.10.2017 р. №2388/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
1 Забігаючи наперед, звертаємо увагу, що помилкова дата не є «днем виникнення податкових зобов'язань з ПДВ».
На думку контролерів, якщо така ПН була зареєстрована в ЄРПН з порушенням термінів реєстрації, встановлених п. 201.10 ПКУ, то, незважаючи на її статус помилкової та зайво складеної податкової накладної, до платника ПДВ все одно будуть застосовуватись штрафні санкції за п. 120-1 ПКУ. Ґрунтується така фіскальна позиція тільки лише на тому, що статтею 120-1 ПКУ не визначено винятків щодо застосування штрафних санкцій за порушення терміну реєстрації ПН в ЄРПН, у тому числі тих, які після їх реєстрації визнаються як зайво складені.
В IПК ДФСУ від 10.08.2017 р. №1570/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №34-35/2017) йдеться про штраф за несвоєчасну реєстрацію РК «на мінус», який складається на помилкову ПН та реєструється отримувачем ПН. Контролери вважають, що штрафна санкція за «виправний» РК має бути, і накладається вона на отримувача помилкової ПН, який не хоче вчасно реєструвати РК до неї. Але тут можна й погодитися з контролерами, позаяк у цьому випадку штрафні норми захищають постачальника, що помилково склав ПН, від бездіяльності його контрагента. Як бачимо, між логікою (штраф за несвоєчасну реєстрацію «виправного» РК) та її відсутністю (штраф за несвоєчасну реєстрацію помилкової ПН) дуже тонка межа.
Нагадаємо!
Помилкові ПН та РК до них не підлягають відображенню в декларації з ПДВ. ДФСУ в IПК від 29.12.2017 р. №3225/6/99-99-15-03-02-15/IПК наголошує, що обсяги постачання товарів/послуг і сума ПДВ, зазначені в податковій накладній, яка складена без факту здійснення господарської операції, не підлягають відображенню в податковій декларації з ПДВ.
Позиція захисту
Захист платника ПДВ від штрафів може ґрунтуватися на аргументах, що випливають з комплексного аналізу норм ПКУ.
Почнімо з того, що відповідно до п. 120-1.1 ПКУ порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого п. 201.10 ПКУ, для реєстрації ПН/РК в ЄРПН тягне за собою накладення на платника ПДВ, на якого відповідно до вимог ст. 192 та ст. 201 ПКУ покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафних санкцій залежно від ступеня тяжкості скоєного порушення — від кількості днів, на які прострочено термін реєстрації ПН.
Далі — для здійснення якої дії передбачений строк у п. 201.10 ПКУ? Відповідно до п. 201.10 ПКУ, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку — продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Таким чином, обов'язок щодо складання та реєстрації ПН покладається на платника ПДВ лише при здійсненні операції з постачання товарів/послуг. Також, повертаючись до IПК від 25.04.2018 р. №1855/6/99-99-12-02-01-15/IПК, звертаємо увагу, що у ній самі ж податківці говорять: ПН складається у день виникнення податкових зобов'язань з ПДВ. Але ж на помилкову дату такі зобов'язання не виникають?.. Отже, якщо такої операції постачання не було, то платник ПДВ не зобов'язаний реєструвати помилкову ПН та надавати її покупцю. А чи може накладатися на будь-кого штраф за невиконання того, що він не зобов'язаний робити?
Відповідно до ст. 19 Конституції України, правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Обов'язок реєструвати помилкову ПН не передбачений законодавством — ніхто не зобов'язаний цього робити. Далі, позаяк такий примус робити те, щодо чого не встановлено обов'язку, заборонений Конституцією, то й застосування штрафу за такі дії теж є неправомірним. Штраф застосовується лише за невиконання дій, які є обов'язком.
Щоправда, такі самі аргументи напрошуються і проти штрафів за несвоєчасну реєстрацію РК до помилкової ПН, адже ст. 192 ПКУ теж встановлює обов'язок реєстрації тільки тих РК, що складаються при настанні подій, передбачених ст. 192 ПКУ (перегляд цін після постачання, повернення товару чи передоплати тощо). Якщо такі події не настають, обов'язку щодо реєстрації помилкових РК теж немає. Але ж унаслідок отримання помилкової ПН платник ПДВ отримує додатковий ліміт реєстрації ПН/РК — неправомірне збільшення суми ∑ Накл (див. п. 200-1.3 ПКУ). I от щоб відновити справедливість, він повинен зареєструвати «виправний» РК, що його надішле йому постачальник, який помилився при реєстрації ПН. Але ця ситуація не прописана в ПКУ, і тут ми знову балансуємо на межі між законом, логікою і справедливістю і водночас можемо пересвідчитися в тому, наскільки багатогранним є оподаткування ПДВ.
Ганна ЛIСОВА, консультант з оподаткування