Попри досить значні ризики валютних коливань, кредити від нерезидентів є чудовою можливістю підтримати бізнес та перечекати тимчасові фінансові труднощі. Проте законодавство висуває до таких операцій низку облікових обмежень та вимог.
Iнвалютний кредит можна отримати як від резидента, так і від нерезидента. Предметом цієї статті будуть інвалютні кредити від нерезидентів.
Почнімо з того, що залучення кредиту від нерезидента можна отримати тільки через уповноважений банк (п. 1.2 гл. 1 розд. 1 Положення №270). Крім того, кредит слід зареєструвати в НБУ (п. 1.7 гл. 1 розд. 1 Положення №270).
Які інвалютні кредити не реєструють
Договори про одержання резидентами від нерезидентів комерційних кредитів, а також кредитів, які залучаються державою або під державні гарантії, реєстрації в НБУ не підлягають (п. 1.9 гл. 1 розд. 1 Положення №270).
Без такої реєстрації та отримання відповідного реєстраційного свідоцтва банк, в якому обслуговується позичальник, не обслуговуватиме кредитні кошти позичальника, якщо такі надійдуть від нерезидента на його поточний рахунок. Зауважте, що обов'язковій реєстрації підлягають лише ті договори, які передбачають виконання резидентами боргових зобов'язань перед нерезидентами за залученими від них кредитами. А ось договір із нерезидентом, який передбачає отримання безповоротної фінансової допомоги (боргові зобов'язання не виникають), реєструвати в НБУ не треба.
I ще один момент: отримання та погашення кредитів від нерезидентів здійснюються винятково у безготівковій формі (п. 1.4 Положення №270).
У разі якщо сума кредиту перевищує 500 тис. дол. США (або її еквівалент у будь-якій іноземній валюті) або ж банк установить наявність індикаторів ризикової фінансової операції (додаток 2 до Положення №369), дата отримання реєстраційного свідоцтва такого кредиту може бути збільшена на 30 к. д.
Оминути реєстрацію ніяк не можна: обслуговуючий банк просто відмовиться працювати з незареєстрованим кредитом (п. 1 Указу №734), та ще й штраф передбачено за таку нереєстрацію у розмірі 1% суми отриманого кредиту, перерахованого за обмінним курсом НБУ на день його отримання, а також зобов'язання все-таки зареєструвати кредитний договір у НБУ (п. 2 Указу №734).
Опрацьовуючи та погоджуючи з нерезидентом текст кредитного договору, слід тримати в полі зору той факт, що приписи п. 1.10 гл. 1 розд. 1 Положення №270 передбачають обмеження розміру процентів за встановленою ставкою з урахуванням комісій, неустойки та інших платежів, у тому числі санкцій за неналежне виконання умов договору. Розмір виплат не повинен перевищувати розміру виплат виходячи з максимальної процентної ставки, обрахованої за приписами Постанови №363: залежно від строку запозичення — це ставка від 9,8% до 11% річних, якщо позика здійснена у валюті, що належить до 1-ї групи Класифікатора іноземних валют, та 20% — 2-ї та 3-ї групи Класифікатора.
Якщо договором із нерезидентом передбачено, що кредит буде отримано на рахунок поза територією України та/або погашення заборгованості відбуватиметься з такого рахунку, резидент-позичальник зобов'язаний отримати індивідуальну ліцензію на розміщення валютних цінностей на рахунках за межами території України (ч. «д» п. 4 ст. 5 Декрету №15-93 та п. 1.2 гл. 1 розд. I Положення №270). За відкриття «закордонного» рахунку без отримання ліцензії на резидента може бути накладено штраф у сумі, еквівалентній сумі використаних в операціях валютних цінностей, перерахованій у валюту України за обмінним курсом НБУ на день їх здійснення (п. 2 ст. 16 Декрету №15-93). У решті випадків, тобто у разі зарахування інвалютних коштів на рахунок, відкритий на території України, ліцензія не потрібна. Зверніть увагу: отримати таку ліцензію треба до дати розміщення валютних цінностей за кордоном (п. 2 ст. 16 Декрету №15-93).
Зверніть увагу!
Резиденти мають право погашати інвалютні кредити, позики (у т. ч. фіндопомогу) за договорами з нерезидентами (у т. ч. у разі укладання додаткових угод до кредитних договорів/договорів позики, новації боргу, що виник із кредитних договорів/договорів позики, розірвання договорів) не раніше строку, передбаченого цими договорами (пп. 1 п. 6 Постанови №410). Перед тим як визначитися, чи можливо буде в кожному конкретному випадку достроково погасити зобов'язання перед нерезидентом, слід чітко та уважно вивчити всі винятки, передбачені пп. 1 п. 6 Постанови №410.
Бухоблік
Природа кредиту полягає в тому, що, незалежно від валюти кредитування, кредит — це зобов'язання перед іншим суб'єктом господарювання, а плата за користування кредитними коштами (проценти) є фінансовими витратами підприємства.
Облік довгострокових кредитів банків здійснюється на рах. 502 та 504 і 506 (якщо кредит отриманий не від банка), поточна частина — на рах. 612, короткострокових — на рах. 602 та 604.
Слід уважно стежити за тим, щоб класифікація зобов'язань на короткотермінові та довготермінові була систематичною і своєчасною. Така класифікація базується на тому, що та частина довгострокових кредитів, що підлягають погашенню протягом 12 місяців із дати балансу чи операційного циклу підприємства, має бути облікована у складі короткострокої заборгованості, тобто та частина кредиту, що має бути погашена протягом найближчих 12 місяців, уже не є довгостроковим зобов'язанням, а має бути рекласифікована у короткострокову заборгованість (на кожну дату балансу має бути проведення Д-т 502 К-т 602 і за К-т 612 має обліковуватися сума зобов'язання, що погашатиметься протягом найближчих 12 місяців). Аналітичний облік ведеться за кредиторами в розрізі окремих кредитів та за строками погашення.
Далі розглянемо бухоблік на прикладі короткострокового кредиту від банку-нерезидента. Отриманий кредит в інвалюті має бути спершу відображений за Д-т 316 К-т 602, далі 50% валютної суми отриманого кредиту після продажу валюти відображають проведенням Д-т 312 К-т 316. Сума, отримана від обов'язкового продажу валюти (гривневий еквівалент), має бути показана на Д-т 311 — у повній сумі гривневої виручки з урахуванням комісії банку. Далі комісію банку слід списати записом Д-т 92 К-т 311, після чого на Д-т 311 залишиться «чиста» сума гривень, що була фактично отримана від банку на рахунок.
Якщо має місце факт відстрочення погашення короткострокового інвалютного кредиту нерезидентом чи банком, але в межах 12 місяців чи операційного циклу, сума кредиту відображається Д-т 602 К-т 604. Прострочені короткострокові валютні кредити супроводжуються в обліку проведенням Д-т 602 К-т 606. Сума поточних зобов'язань підприємства перед банком чи нерезидентом, від якого отримано кредит, фіксується у рядку 1600 «Короткострокові кредити банків» балансу за формою №1 (№1-к, №1-м, №1-мс) за сумою погашення. Сума погашення — це недисконтована сума коштів чи їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11).
Отримання довгострокового кредиту знайде своє відображення проведенням Д-т 312 К-т 502. Якщо йдеться про переведення довгострокового кредиту у короткостроковий, то Д-т 502 К-т 612 (це саме проведення супроводжуватиме і факт відстрочення погашення, якщо термін відстрочення менше ніж 12 місяців). Прострочені довгострокові інвалютні кредити відображають в обліку проведенням Д-т 612 К-т 606. Сума заборгованості банкам за отриманими від них позиками, яка не є поточним зобов'язанням, показується у ряд. «Довгострокові кредити банків» (ряд. 1510 форми №1 та 1-к, ряд. 1595 форми 1-м та 1-мс) за дисконтованою сумою платежів (за мінусом очікуваного відшкодування), що, як очікується, буде необхідна для погашення зобов'язань в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11). За приписами п. 10 П(С)БО 11, довгострокові зобов'язання, на які нараховуються проценти, фігурують у балансі за їх теперішньою вартістю, яка залежить від умов та виду зобов'язань. На відміну від довгострокових, поточні зобов'язання показують у балансі за сумою погашення.
Нараховані на користь нерезидента проценти відображаються у складі витрат звітного періоду на субрахунку 952 «Iнші фінансові витрати» (за умови отримання кредиту або процентної позики від іншої, ніж банк, особи). Субрахунок 951 «Відсотки за кредит» використовується, якщо кредитор — банк.
За приписами п. 5 П(С)БО 21, сума кредиту в інвалюті, проценти за таким кредитом та будь-які інші витрати, передбачені кредитним договором, на дату здійснення операції мають бути перераховані у гривні із застосуванням офіційного курсу НБУ, а позаяк заборгованість є монетарною статтею, то, певна річ, вона підлягає перерахунку на дату балансу (п. 8 П(С)БО 21). Незалежно від мети, з якою брався кредит, дохід від курсових різниць відображають за К-т 744, а витрати — за Д-т 974: суть кредитування полягає в тому, що це не може бути операційною діяльністю підприємства, такі операції належать до фінансової діяльності, тому і заборгованість, і повернення коштів, і сплата процентів завжди мають неопераційний характер.
Нагадаємо!
Під час складання звітності слід дотримуватися принципів нарахування та відповідності доходів і витрат. Підприємство нараховує проценти на кожну дату балансу, навіть якщо кредитними умовами передбачено сплату відсотків щороку. Нараховані проценти відображають за Д-т 951, а фінансові витрати — за Д-т 952. Нараховані відсотки, що капіталізуються, проводять за Д-т 15 або Д-т 23.
Оподаткування
Податок на додану вартість
Операції з надання позики, кредиту не відповідають визначенню поставки у межах п. 185.1 ПКУ, тому такі суми проходять повз ПДВ-облік: на ці суми не нараховують ПДВ, тож операції надання та отримання позикових коштів не супроводжуються нарахуванням ні ПЗ, ні ПК з ПДВ.
Єдиний податок
Суми кредиту, позики, отримані платником єдиного податку, не включаються до складу доходів такого «єдиноподатника» (пп. 3 п. 292.11 ПКУ). Але якщо за неповерненим кредитом мине строк позовної давності — то це буде доходом відповідно до п. 292.3 ПКУ.
Податок на прибуток
Розділ III ПКУ не передбачає жодних різниць, пов'язаних з отриманням та поверненням кредиту. У бухобліку під час отримання коштів за кредитним договором та повернення тіла кредиту ні доходи, ні витрати не формуються. Фінансові витрати і курсові різниці впливатимуть на фінрезультат у бухобліку, його результуючий показник відображатиметься в ряд. 02 декларації з податку на прибуток. Певні наслідки виникнуть, якщо за неповерненим кредитом мине строк позовної давності, але це вже окрема тема.
Податок із доходів нерезидентів
При виплаті доходу нерезиденту резидент утримує з такого доходу податок за ставкою 15% (ч. «а» пп. 141.4.1, пп. 141.4.2 ПКУ). У разі якщо нерезидент є представником країни, з якою Україна уклала договір про усунення подвійного оподаткування, податок може утримуватися відповідно до положень такого договору — за меншими ставками або зовсім не утримуватися. Але для застосування міжнародного договору нерезидент надає належним чином легалізовану та перекладену українською мовою довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка б підтверджувала його резидентство (п. 103.4 ПКУ). Зверніть увагу: податківці вважають, що утримувати податок має і юрособа — платник єдиного податку (лист ДФСУ від 07.04.2016 р. №7782/6/99-99-19-02-02-15). У деяких випадках, передбачених у пп. 141.4.11 ПКУ, ставка податку може дорівнювати 5%.
Податкові різниці
Нормами п. 140.1 — 140.3 ПКУ передбачено коригування витрат за процентами за борговими зобов'язаннями в операціях із нерезидентами — пов'язаними особами. Відповідно до пп. 14.1.159 ПКУ, до складу пов'язаних осіб належать юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їхньої діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням перелічених у цьому підпункті критеріїв.
За приписами п. 140.2 ПКУ, якщо сума таких боргових зобов'язань перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 разу, передбачено коригування фінрезультату: має місце збільшення на суму перевищення нарахованих у бухобліку процентів за кредитами, позиками й іншими борговими зобов'язаннями над 50% суми фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому нараховуються такі проценти1. Для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, такий поріг визначено на рівні перевищення більш ніж у 10 разів.
1 Зверніть увагу: показники фінансових витрат та сум амортизаційних відрахувань для застосування п. 140.2 ПКУ базуються на даних фінансової звітності (додатково див. IПК ГУ ДФС у м. Києві від 23.08.2017 р. №1716/IПК/26-15-14-05-04-23).
Зверніть увагу!
Норми п. 140.2 ПКУ стосуються процентів та перевищень саме конкретного звітного періоду. Проценти, які перевищують суму обмеження, визначену п. 140.2 ПКУ, за минулі звітні періоди не можуть бути перенесені на зменшення фінрезультату звітного або майбутніх звітних періодів (лист ДФСУ від 28.07.2016 р. №16197/6/99-99-15-02-02-15).
Сума боргових зобов'язань та власного капіталу в цьому разі визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ПКУ. По суті, аналізуються дві складові:
1) показник боргових зобов'язань за операціями з нерезидентами — пов'язаними особами;
2) сума показника власного капіталу та відсотків, обрахованих у межах п. 140.2 ПКУ.
Для розуміння, чи треба визначати різниці, насамперед слід проаналізувати сальдо субрах. 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» (або будь-якого рахунку, де ведеться облік відсотків із нерезидентами — пов'язаними особами.). Напівсума (середнє арифметичне) на початок та на кінець звітного періоду буде вихідною точкою для нашого аналізу. Показник власного капіталу береться з ряд. 1495 «Усього за розділом I» балансу (форма №1). Напівсума показника на початок та на кінець періоду — це та сама величина, з якою порівнюється сума боргових зобов'язань.
Сума коригування за нерезидентськими процентами обчислюється за такою формулою:
Сума коригування = Нараховані в бухобліку проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями - 0,5 (Фінрезультат до оподаткування + Фінансові витрати + Сума амортизаційних відрахувань за даними фінзвітності).
Сума нарахованих процентів береться з оборотів проведення Д-т 952 К-т 684. Фінрезультат до оподаткування — це показник ряд. 2290 (2295) форми 2. Фінансові витрати — оборот проведення Д-т 792 К-т 95 (показник гр. 3 рядка 2250, додатково див. лист ДФСУ від 28.07.2016 р. №16197/6/99-99-15-02-02-15). Сума амортизаційних відрахувань — кредитовий оборот за рах. 13.
Ще раз наголошуємо: норми п. 140.2 ПКУ працюють із процентами за кредитами, позиками й іншими борговими зобов'язаннями саме від пов'язаних осіб — нерезидентів. Підтвердження цього можна знайти й у вищезгаданому листі ДФСУ від 05.10.2015 р. №21052/6-99-99-19-02-02-15. У ситуації, коли на початок та кінець звітного податкового періоду підприємство не мало боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами протягом звітного періоду, коригування фінрезультату до оподаткування відповідно до п. 140.2 ПКУ за відсотками на користь пов'язаних осіб — нерезидентів не здійснюється (лист ДФСУ від 11.08.2016 р. №17496/6/99-99-15-02-02-15).
У разі коли сума показників фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат та амортизаційних відрахувань є від'ємною величиною (зокрема, за рахунок від'ємного показника окремого звітного періоду), коригування проводиться на всю суму нарахованих процентів (листи ДФСУ від 06.04.2016 р. №7540/6/99-99-19-02-02-15, від 27.04.2016 р. №9491/6/99-99-15-02-02-15).
Покажемо на прикладі, що коригування має місце не завжди. Наприклад, за результатами обліку підсумків першого півріччя 2018 року сальдо за рах. 602 на початок звітного періоду становило 35 тис. грн, а на кінець періоду — 56 тис. грн. Власний капітал за цей період змінювався таким чином: гр. 3 балансу (на початок звітного періоду) — 45 тис. грн, гр. 4 балансу (на кінець звітного періоду) — 57 тис. грн. Процентів, нарахованих за минулі періоди за п. 140.3 ПКУ, немає. Порівняємо боргові зобов'язання з власним капіталом: (35 + 56) : 2 - 3,5 х (45 + 57) : 2 = 45,5 - 178,5 = -133 тис. грн. Оскільки -133 тис. грн менше від нуля, коригування не потрібне. Якби результуючий показник мав додатне значення (показник суми кредиту перевищував показник власного капіталу більш ніж у 3,5 разу), треба було би коригувати на податкові різниці.
Проценти, що перевищують обмеження
Норми п. 140.3 ПКУ передбачають можливість урахування тих процентів, що перевищують законодавче обмеження у межах п. 140.2 ПКУ, у фінрезультат майбутніх періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків до повного їх погашення з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ.
Якщо проценти, нараховані на користь пов'язаних осіб — нерезидентів у звітному році, збільшені на суму неврахованих процентів станом на початок такого року та зменшених на 5 відсотків, не перевищують обмежень, визначених п. 140.2 ПКУ, то сума таких не списаних процентів станом на початок року, зменшена на 5 відсотків, враховується на зменшення фінансового результату до оподаткування у податковій декларації з податку на прибуток підприємств такого звітного року (лист ДФСУ від 18.07.2016 р. №15386/6/99-99-15-02-02-15). Різниця, розрахована за п. 140.3, відображається в ряд. 3.2.1 додатка РI до декларації з податку на прибуток.
Податківці зазначають
У листах від 05.10.2015 р. №21052/6/99-99-19-02-02-15 та від 18.07.2016 р. №15386/6/99-99-15-02-02-15 головний податковий регулятор наголошує, що сума щорічного 5-відсоткового зменшення залишку процентних витрат, передбачена п. 140.3 ПКУ, не буде враховуватися на зменшення фінрезультату до оподаткування в майбутніх звітних періодах — вона просто «згорає».
Норма п. 140.3 ПКУ виписана, на думку автора, досить некоректно і на практиці розв'язує руки податківцям під час перевірок. Нагадаємо, норма п. 140.3 ПКУ працюватиме тільки за підсумками попередніх звітних періодів за умови, що нараховані проценти раніше збільшили фінансовий результат до оподаткування. Суть цієї норми зводиться до: «Проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 цієї статті, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 цієї статті». Тобто платники податку, які відповідно до п. 140.2 ПКУ раніше збільшили фінансовий результат до оподаткування на відповідну суму, мають право у наступних звітних податкових періодах зменшити фінансовий результат до оподаткування на таку суму, зменшену щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими на зменшення фінансового результату до оподаткування. Зменшення має здійснюватись з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ (на нашу думку, обмеження з п. 140.2 ПКУ слід обраховувати виходячи з даних уже конкретних звітних періодів 2018 року, тобто перевіряти обмеження за даними I кварталу, півріччя, 9 місяців та за підсумками 2018 року).
Для розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, не враховані відсотки станом на 01.01.2018 р. зменшуються на 5 відсотків та додаються до суми процентів, нарахованих на користь пов'язаних осіб — нерезидентів у звітних періодах 2018 року. Щодо залишку сум процентів минулих періодів у розмірі 5 відсотків, то платник податку не має права в майбутньому враховувати такий залишок в майбутніх звітних періодах.
Тобто якщо на кінець 2017 року залишилася невключеною певна сума процентів (за мінусом 5% процентів, які вже збільшили фінрезультат), то саме цю суму можна би було використовувати на зменшення фінансового результату до оподаткування у 2018 році (не тільки за підсумками річного звітного періоду, а й за підсумками кварталу, півріччя, 9 місяців, року, листи ДФСУ від 15.11.2016 р. №24550/6/99-99-15-02-02-15, від 20.04.2017 р. №8386/6/99-99-15-02-02-15).
У листі від 07.06.2017 р. №14651/7/99-99-15-02-02-17 податковий регулятор запевняє, що для платника податку, в якого у звітному році сума боргових зобов'язань, визначених в п. 140.1, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами, не перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 разу, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму відсотків, що збільшили фінансовий результат минулих періодів відповідно до п. 140.2 ПКУ і зменшених на 5 відсотків. Жодних обмежень на включення таких сум у конкретні звітні періоди чинним законодавством не передбачено.
Пропонуємо на цьому зупинитися. У наступному номері «ДК» розглянемо практику застосування цих норм уже на конкретних числових прикладах і з огляду на наявну практику податкових перевірок.
Нормативна база
- Декрет №15-93 — Декрет КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».
- Указ №734 — Указ Президента України від 27.06.99 р. №734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства».
- Положення №270 — Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене постановою НБУ від 17.06.2004 р. №270.
- Положення №369 — Положення про порядок здійснення банками аналізу та перевірки документів (інформації) про фінансові операції та їх учасників, затверджене постановою НБУ від 15.08.2016 р. №369.
- Постанова №363 — Постанова НБУ від 03.08.2004 р. №363 «Про встановлення процентних ставок за зовнішніми запозиченнями резидентів».
- Постанова №410 — Постанова НБУ від 13.12.2016 р. №410 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України».
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- П(С)БО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. №415.
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»