Iноді переоцінку проводять для поліпшення показників фінзвітності. Зокрема, якщо результатом переоцінки є дооцінка, то на суму такої дооцінки збільшується вартість активів та одночасно збільшується величина (розмір) власного капіталу. Унаслідок цього, ймовірно, кредитор охочіше надаватиме кредит, а ставки за ним не будуть такими високими. Також в окремих випадках переоцінка призводить до зменшення податку на прибуток. Проаналізуймо нюанси та особливості переоцінки, а також, зваживши усі «за» та «проти», з'ясуймо вплив переоцінки на бухгалтерський та податковий облік.
Право чи обов'язок
Згідно з пунктом 16 П(С)БО 7, підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Робимо висновок №1: формально перша переоцінка — право, а не обов'язок.
Адже без попередньої оцінки невідома справедлива вартість, а тому, по суті, ці підходи на практиці (якщо істотно відрізняється, то переоцінюємо) майже завжди залишаються на розсуд підприємства, крім випадків консолідації і (подальшого) застосування міжнародних стандартів.
Якщо підприємство бодай раз провело переоцінку, то у майбутньому на кожну дату балансу переоцінка має проводитися з такою регулярністю, щоб залишкова вартість об'єкта ОЗ істотно не відрізнялася від його справедливої вартості. Такий зміст абзацу 2 пункту 16 П(С)БО 7, підпункту 2.7.1 Методичних рекомендацій №635 та пункту 34 розділу 7 Методрекомендацій №561.
Отже, висновок №2: якщо підприємство скористалося правом щодо переоцінки та провело її хоча б раз, то надалі проведення переоцінки для нього є обов'язком.
Iстотність
В обох випадках ідеться про різницю між залишковою та справедливою вартістю, яка є істотною. Розмір такої істотності підприємство зазначає у наказі про облікову політику (п. 2.1 Методрекомендацій №635).
Наприклад, згідно з абзацом 2 пункту 34 Методрекомендацій №561, порогом істотності для проведення переоцінки може прийматися величина, що дорівнює 1 відсотку чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справедливої вартості.
Якщо в групі, яка переоцінюється, є ОЗ з нульовою вартістю
Пункт 17 П(С)БО 7 зобов'язує в разі проведення переоцінки основних засобів, залишкова вартість яких дорівнює нулю, обов'язково визначати їх ліквідаційну вартість. Відповідно, переоцінена залишкова вартість таких об'єктів визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта.
Що слід переоцінювати?
Переоцінці підлягають усі об'єкти основних засобів, що належать до групи, в якій «живе» переоцінений об'єкт. При цьому групою основних засобів, згідно з Методрекомендаціями №561, вважається сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання об'єктів основних засобів.
Які об'єкти не переоцінюються
Згідно з абзацом 3 пункту 16 П(С)БО 7, не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи (рахунок 11) і бібліотечні фонди (рахунок 111), якщо вони амортизуються за методом 50 + 50% або 100%.
Приклад 1 Підприємсто має два приміщення, одне з яких розташоване у центральній частині міста, а інше — на межі району, в селі Закапелок. I цілком імовірно, що внаслідок переоцінки одне з них, те, що в центрі міста, буде дооцінене, а інше, те, що у віддаленій місцевості, — підлягатиме уцінці. Проте стандарт наполягає на переоцінці всіх об'єктів, що належать до однієї групи. Тобто переоцінити слід два приміщення.
Чи потрібна оцінка?
Відповідь — так. Обґрунтуймо. Для проведення переоцінки нам потрібен показник справедливої вартості об'єкта на дату балансу. Стаття 7 Закону про оцінку майна передбачає випадки, в яких оцінка майна є обов'язковою. Серед перелічених випадків є проведення переоцінки основних фондів з метою бухгалтерського обліку. Отже, для проведення переоцінки оцінка майна, засвідчена звітом професійного оцінювача, є обов'язковою. Адже згідно з останнім абзацом статті 8 Закону про оцінку майна, оцінка майна у випадках її обов'язкового проведення, виконана суб'єктами, які не є суб'єктами оціночної діяльності, визнається недійсною.
Алгоритм проведення переоцінки
Крок 1. Розрахунок коефіцієнта
Рахуємо коефіцієнт переоцінки за формулою: СВ : ЗВ, де:
СВ — справедлива вартість,
ЗВ — залишкова вартість.
Якщо отримане значення більше від одиниці, — нас очікує дооцінка, якщо менше від одиниці, — матиме місце уцінка.
Якщо різницю між отриманим показником коефіцієнта та одиницею помножити на 100, отримаємо дельту (відсоток) дооцінки чи уцінки.
Крок 2. Застосування коефіцієнта
Отриманий коефіцієнт множимо на величину первісної вартості та накопиченого зносу.
Крок 3. Відображення в бухобліку
Бухгалтерські проведення будуть залежати від того, чи були попередні уцінки-дооцінки кожного об'єкта.
Якщо переоцінка вперше
У випадку дооцінки — на її розмір збільшується вартість активу та додатковий капітал. У випадку уцінки — на її розмір зменшується балансова вартість активу та визнаються витрати періоду.
Для відображення результатів такої переоцінки передбачені рахунки: для дооцінки рахунок 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» та для відображення уцінки рахунок 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій».
Якщо переоцінка вже не вперше — відображення в обліку матиме деякі особливості. На числовому прикладі з'ясуємо їх нижче.
Крок 4. Перевірка розрахунку
На цьому етапі, після розрахунку коефіцієнта та відображення в обліку бухгалтерських проведень, слід перевірити, чи нова балансова вартість відповідає справедливій вартості. Для цього нову (переоцінену) вартість зменшуємо на новий (переоцінений) знос. Якщо розрахунок проведено правильно та в бухобліку відображено все як слід, то отриманий результат — нова (переоцінена) балансова вартість — має дорівнювати справедливій вартості.
Крок 5. Списання дооцінок у капіталі
У разі проведення дооцінки на рахунку 411 накопичується кредитове сальдо. Останнє згодом підлягатиме списанню безпосередньо на нерозподілений прибуток.
Пункт 38 Методрекомендацій №561 передбачає два способи списання сум такої дооцінки:
1) періодичний — передбачає списання з періодичністю щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній до суми збільшеної амортизації, бухгалтерським проведенням Д-т 411 К-т 441;
2) разовий — передбачає списання з рахунку 411 одноразово — у місяці вибуття об'єкта основних засобів.
Тобто субрахунок 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» має кредитове сальдо, яке ідентифіковане за конкретним об'єктом основних засобів. I залежно від способів списання дооцінки буде зменшуватися поступово протягом експлуатації основного засобу або одноразово на всю суму при вибутті основного засобу. При цьому причина вибуття об'єкта основних засобів значення не має.
Розрахунок на числовому прикладі
Для наочності наведемо числовий приклад проведення першої переоцінки, результатом якої є дооцінка. Саме за цим прикладом надалі з'ясуємо вплив на податок на прибуток.
Приклад 2 Підприємство прийняло рішення про переоцінку авто, яке було придбане 30.11.2016 р. та введене в експлуатацію у грудні 2016 року. Метод амортизації — прямолінійний, термін експлуатації — 5 років.Вихідні дані станом на 31.12.2017 р.:
— первісна вартість — 180000,00 грн;
— нарахована амортизація — 36000,00 грн;
— справедлива вартість — 360000 грн;
— коефіцієнт переоцінки = СВ : ЗВ;
ЗВ = 180000,00 - 36000,00 = 144000,00.
Коефіцієнт переоцінки = 360000,00 : 144000,00 = 2,5.
Первісна вартість з урахуванням коефіцієнта переоцінки:
180000,00 х 2,5 = 450000,00 - 180000,00 = 270000,00.
Нарахована амортизація з урахуванням коефіцієнта переоцінки:
36000,00 х 2,5 = 90000,00 - 36000,00 = 54000,00.
Бухгалтерські проведення:
Д-т 105 К-т 411 270000,00;
Д-т 411 К-т 131 54000,00.
Перевірка проведеного розрахунку:
нова первісна вартість (270000 + 180000) мінус новий знос (36000 + 54000) = нова залишкова вартість, яка має дорівнювати справедливій вартості:
450000,00 - 90000,00 = 360000,00 = 360000,00.
Амортизація (річна сума) до переоцінки — 36000 (180000 : 5).
Амортизація (річна сума) після переоцінки — 90000 (360000 : 4).
Через те що на дату переоцінки минув рік з моменту введення в експлуатацію, термін експлуатації для розрахунку нової (переоціненої) амортизації дорівнює 4 роки.
Збільшена сума амортизації становить 54000 (90000 - 36000).
Бухгалтерські проведення
Нарахування амортизації Д-т 23, 91, 92 та ін. К-т 131 90000 (річна сума).
Сумарно за 4 роки експлуатації, які залишилися, розмір амортизації буде збільшений на 216000,00 грн (54000,00 на рік х 4 роки).
Якщо підприємство прийме рішення списувати дооцінку протягом строку корисного використання (періодично), тоді на 31.12.2017 р. слід відобразити Д-т 411 К-т 441 54000,00 щороку.
Відображення в бухгалтерському обліку результатів переоцінки, якщо переоцінка — уже не вперше
У цьому випадку має значення, що було результатом попередніх переоцінок.
Залежно від ситуації є чотири можливі варіанти відображення в бухгалтерському обліку. Для наочності прикладів наведемо дані кожного з варіантів у таблицях нижче.
Ситуація 1. Відображення результатів дооцінки основних засобів, раніше дооцінених
Вихідні дані:
— результат попередніх переоцінок — дооцінка 2000,00;
— на 31.12.2017 р. первісна вартість — 150000,00 грн, знос — 30000,00 грн (балансова вартість — 120000,00), справедлива вартість — 132000,00.
Розрахунок коефіцієнта = СВ : БВ = 132000,00 : 120000,00 = 1,1.
Нова первісна вартість = 150000,00 х 1,1 = 165000,00 (збільшення на 15000,00).
Новий знос = 30000,00 х 1,1 = 33000,00 (збільшення на 3000,00).
Результат поточної переоцінки — дооцінка 12000,00 (15000 - 3000).
У цьому випадку матиме місце збільшення капіталу на всю суму дооцінки. Тобто сумарний ефект після збільшення на коефіцієнт переоцінки зносу та первісної вартості — збільшення за рахунком 411 на суму 12000,00 грн (15000,00 - 3000,00), див. таблицю 1.
Таблиця 1
Відображення результатів дооцінки раніше дооцінених основних засобів
| Результат переоцінки | Д-т | К-т | Сума |
| Дооцінки первісної вартості | 10 | 411 | 15000,00 |
| Дооцінки зносу | 411 | 131 | 3000,00 |
Перевірка: нова первісна — новий знос = справедлива вартість, 165000,00 - 33000,00 = 132000,00 = справедлива вартість.
Аналогічно буде у разі, якщо дооцінюються ОЗ, які раніше не переоцінювалися.
Ситуація 2. Відображення результатів уцінки основних засобів, раніше уцінених.
Вихідні дані:
— результат попередніх переоцінок — уцінка 5000,00;
— на 31.12.2017 р. первісна вартість — 150000,00 грн, знос — 40000,00 грн (балансова вартість — 110000,00), справедлива вартість — 88000,00.
Розрахунок коефіцієнта = СВ : БВ = 88000,00 : 110000,00 = 0,8.
Нова первісна вартість = 150000,00 х 0,8 = 120000,00 (зменшення на 30000,00).
Новий знос = 40000,00 х 0,8 = 32000,00 (зменшення на 8000,00).
Результат поточної переоцінки — уцінка 22000,00 (30000 - 8000).
У цьому випадку визнаватимуться витрати періоду на всю суму уцінки, а саме 22000,00 грн буде віднесено на Д-т рахунку 975 (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Відображення результатів уцінки раніше уцінених основних засобів
| Результат переоцінки | Д-т | К-т | Сума |
| Уцінка зносу | 131 | 10 | 8000,00 |
| Уцінка залишкової вартості | 975 | 10 | 22000,00 |
Перевірка: нова первісна — новий знос = справедлива вартість,
120000,00 - 32000,00 = 88000,00 = справедлива вартість.
Аналогічно буде у випадку, якщо уцінюються ОЗ, які раніше не переоцінювалися.
Ситуація 3. Відображення результатів уцінки основних засобів, раніше дооцінених.
Вихідні дані:
— результат попередніх переоцінок — дооцінка 5000,00;
— на 31.12.2017 р. первісна вартість 150000,00 грн, знос 40000,00 грн (балансова вартість — 110000,00), справедлива вартість 88000,00.
Розрахунок коефіцієнта = СВ : БВ = 88000,00 : 110000,00 = 0,8.
Нова первісна вартість = 150000,00 х 0,8 = 120000,00 (зменшення на 30000,00).
Новий знос = 40000,00 х 0,8 = 32000,00 (зменшення на 8000,00).
Результат поточної переоцінки — уцінка 22000,00 (30000 - 8000).
Стандарт П(С)БО 7 вимагає у сумі раніше визнаної дооцінки зменшити капітал, а решту суми віднести на витрати періоду. Відповідно, на Д-т рахунку 411 буде віднесено 5000,00 грн, а на Д-т рахунку 975 — 17000,00 (22000,00 - 5000,00), див. таблицю 3.
Таблиця 3
Відображення результатів уцінки раніше дооцінених основних засобів
| Результат переоцінки | Д-т | К-т | Сума |
| Уцінка зносу | 131 | 10 | 8000,00 |
| Уцінка залишкової вартості в межах суми попередніх дооцінок | 411 | 10 | 5000,00 |
| Перевищення уцінки залишкової вартості об'єкта над попередніми дооцінками цього об'єкта | 975 | 10 | 17000,00 |
Перевірка: нова первісна — новий знос = справедлива вартість,
120000,00 - 32000,00 = 88000,00 = справедлива вартість.
Ситуація 4. Відображення результатів дооцінки основних засобів, раніше уцінених.
Вихідні дані:
— результат попередніх переоцінок — уцінка 2000,00;
— на 31.12.2017 р. первісна вартість — 150000,00 грн, знос — 30000,00 грн (балансова вартість — 120000,00), справедлива вартість — 132000,00.
Розрахунок коефіцієнта = СВ : БВ = 132000,00 : 120000,00 = 1,1.
Нова первісна = 150000,00 х 1,1 = 165000,00 (збільшення на 15000,00).
Новий знос = 30000,00 х 1,1 = 33000,00 (збільшення на 3000,00).
Результат поточної переоцінки — дооцінка 12000,00 (15000 - 3000).
У цьому випадку слід визнати дохід у сумі раніше визнаних витрат від уцінки та збільшити капітал на решту суми (див. таблицю 4).
Таблиця 4
Відображення результатів дооцінки раніше уцінених основних засобів
| Результат переоцінки | Д-т | К-т | Сума |
| На суму дооцінки зносу основних засобів | 10 | 131 | 3000,00 |
| На суму дооцінки залишкової вартості в межах попередніх уцінок, що були включені до складу витрат | 10 | 746 | 2000,00 |
| На суму перевищення дооцінки залишкової вартості над сумою попередніх уцінок, що були включені до складу витрат | 10 | 411 | 10000,00 |
Перевірка: нова первісна — новий знос = справедлива вартість, 165000,00 - 33000,00 = 132000,00 = СВ.
Документальне підтвердження
Підставою для проведення переоцінки є:
1) звіт про оцінку майна;
2) рішення керівника (наказ по підприємству) про проведення переоцінки;
3) бухгалтерська довідка із посиланням на підставу — наказ (рішення) керівника. Крім того, у довідці буде наведено розрахунок коефіцієнта та бухгалтерські проведення;
4) дані про переоцінку (зміна вартості і зносу) відображаються у регістрах аналітичного обліку основних засобів (інвентарна картка обліку основних засобів, книга обліку основних засобів, Відомість обліку необоротних активів і зносу).
Переоцінка в МСБО
Питання переоцінки регулюють параграфи 31 — 42 МСБО 16 «Основні засоби». Сміливо можемо констатувати, що правила проведення переоцінки за МСБО відповідають правилам проведення переоцінки нашого «рідного» П(С)БО 7, хоча виписані прозоріше та зрозуміліше. Зокрема, щодо питання, «може» чи «повинна» проводитися переоцінка, — параграф 29 МСБО 16 зазначає, що підприємство: «має обирати своєю обліковою політикою або модель собівартості в параграфі 30, або модель переоцінки в параграфі 31, і йому слід застосовувати цю політику до всього класу основних засобів».
Тобто облік основних засобів передбачає дві моделі: модель собівартості та модель переоцінки.
Згідно з параграфом 38, об'єкти, які входять до одного класу основних засобів, переоцінюються одночасно, щоб запобігти вибірковій переоцінці активів і включенню до фінансової звітності сум, у яких змішані витрати та вартості на різні дати.
Відображення в обліку — аналогічно до П(С)БО, а щодо списання дооцінки, то в параграфі 41 МСБО 16 чітко прописано, що:
— дооцінку, що входить до власного капіталу об'єкта основних засобів, можна прямо перенести до нерозподіленого прибутку, коли припиняється визнання активу;
— проте можна переносити частину дооцінки протягом періоду амортизації об'єкта. У цьому разі сума перенесеної дооцінки буде різницею між амортизацією, що базується на переоціненій балансовій вартості активу, та амортизацією, що базується на первісній вартості активу.
I важливо наголосити, що перенесення з дооцінки до нерозподіленого прибутку здійснюється не через прибуток або збиток, а через сукупний дохід.
Як вплине переоцінка на розрахунок податку на прибуток
Для «малодохідників» (до 20 млн)
Аналізуючи вищенаведений числовий приклад, ми бачимо, що завдяки проведеній дооцінці сума розрахованої амортизації, віднесена до витрат, є більшою на 54 тис. грн на рік. Натомість збільшена сума витрат ніяк не компенсується збільшеними доходами. Адже сума дооцінки закривається надалі напряму на нерозподілений прибуток, оминаючи при цьому доходи поточного періоду. Висновок: витрати збільшені, фінансовий результат зменшений, а отже, й об'єкт оподаткування податком на прибуток буде меншим. Щодо цього жодних податкових різниць чинний ПКУ не передбачає.
Для «високодохідників»
Абзацом 2 пп. 138.3.1 ПКУ передбачено, що розраховують «податкову» амортизацію без урахування її переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку за П(С)БО чи МСБО.
Тому у разі, якщо у бухобліку була проведена дооцінка, у «збільшувальному» рядку 1.1.1 додатка РI до декларації з податку на прибуток буде показана збільшена сума «бухгалтерської» амортизації. А в «зменшувальному» рядку 1.2.1 буде відображена «податкова» амортизація. Оскільки остання буде розрахована без урахування переоцінки, її величина буде меншою, ніж сума, зазначена у рядку 1.1.1. Отже, переоцінка для «високодохідника», з одного боку, призведе до збільшення витрат у вигляді амортизації у бухобліку, а з іншого — на цю саму суму через рядок 1.2.1 буде збільшено фінансовий результат до оподаткування. У кінцевому підсумку ефект впливу на податок на прибуток дорівнюватиме нулю.
Якщо ж матиме місце уцінка, тоді з метою бухобліку через рядок 1.1.1 додатка РI декларації «бухгалтерська» амортизація буде меншою, а у рядку 1.2 «податкова» амортизація буде більшою. У цьому разі об'єкт оподаткування податком на прибуток через додаток РI буде дещо зменшений.
Результат переоцінки у фінансовій звітності
У фінансовій звітності результат переоцінки відображається у таких формах:
— Баланс (Звіт про фінансовий стан), форма №1, у ряд. 1405;
— Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід), форма №2, у ряд. 2400 розділу II на суму включення сум дооцінки до нерозподіленого прибутку, що проводиться періодично або при вибутті об'єкта;
— Звіт про власний капітал, форма 4, у колонці 4 «Капітал у дооцінках».
НП(С)БО 1 передбачає, що підприємства можуть додавати статті зі збереженням їхніх назв та кодів рядків з переліку додаткових статей фінансової звітності, наведених у додатку 3 до цього НП(С)БО, у разі якщо це є істотним і оцінка вписуваної статті може бути достовірно визначена. Для цих цілей передбачено вписуваний рядок 4111 «Дооцінка (уцінка) необоротних активів».
У фінансовій звітності малого підприємництва дані щодо переоцінки (дооцінки) показуються доволі згорнуто (форма №1м — ряд. 1410, форма №1мс — ряд. 1400), а у формах №2м та №2мс — не відображаються взагалі.
Висновки
1. Переоцінка є правом, а не обов'язком.
2. Підставою для переоцінки є звіт професійного оцінювача.
3. Переоцінці підлягає уся група основних засобів, у якій перебуває переоцінений об'єкт.
4. Якщо переоцінку провели хоча б один раз, — надалі переоцінка на дату балансу буде обов'язком.
5. При цьому слід ураховувати межу істотності і переоцінку проводити лише у разі її перевищення.
6. Результатом переоцінки може бути дооцінка (коефіцієнт більший за одиницю) або уцінка (менший за одиницю).
7. У разі дооцінки збільшуємо капітал, а в разі уцінки збільшуємо витрати періоду.
8. Якщо переоцінка повторна, тоді сальдо капіталу та обороти з уцінки щодо кожного конкретного об'єкта підлягають списанню до нуля. I лише після цього запрацює правило «першої переоцінки».
9. Сальдо переоцінки може списуватися періодично, а може — у періоді вибуття основного засобу.
10. При закритті рахунку «Капітал у дооцінках» дохід не виникає, а сума закривається на нерозподілений прибуток. У фінансовій звітності відображається у формах №1, №2 (розділ II) та №4 або у формі №1м.
11. «Малодохідники» (до 20 млн) результат переоцінки враховують з метою оподаткування. Відповідно, користають зі збільшеної амортизації та зменшення об'єкта оподаткування.
12. «Високодохідники» з метою оподаткування результат переоцінки не враховують. Відповідно, у разі дооцінки вони не виграють, а в разі уцінки мають менший об'єкт оподаткування податком на прибуток.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- Методрекомендації №635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635.
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- МСБО 16 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) «Основні засоби», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Мар'яна КАВИН, податковий консультант