Завдяки розвитку телекомунікацій з'явилися нові способи використання програмного забезпечення. Розгляньмо, як придбати програмне забезпечення як послугу — Software-as-a-Service.
Облік придбання доступу до ПЗ та онлайн-сервісів
Операції за договором, предметом якого є постачання програмного забезпечення електронними засобами (як передача права користування об'єктами права інтелектуальної власності), є постачанням послуг згідно з пп. 14.1.185 ПКУ. Суб'єкт господарювання як кінцевий споживач може придбати комп'ютерну програму (далі — КП) 3-ма способами:
1. Замовити в розробника програмного забезпечення (далі — ПЗ) дорогу індивідуальну розробку і викупити це ПЗ разом з авторськими правами на нього та амортизувати як нематеріальний актив.
2. Придбати копію (відтворити один примірник КП, отримавши доступ до завантаження інсталяційного файла), з правом поновлення за окрему плату. Понесені витрати немає підстав розглядати як придбання нематеріального активу, бо дистриб'ютор цього ПЗ не передає прав інтелектуальної власності на нього, а лише право користуватися КП на умовах простої (невиняткової) ліцензії (відтворення обмежене правом інсталяції та запуску на ЕОМ), яке буде надане ліцензіату (кінцевому користувачу) з моменту акцепту ним умов ліцензійного договору-оферти.
Таблиця 1
Приклади програмної послуги доступу до ПЗ (Software as a Service) та/або онлайн-сервісів
| Предмет договору | Первинний документ | Бухгалтерський облік | |
| 1. | Платний доступ до сервісу «Онлайн-бухгалтерія». Предмет договору (є публічною офертою) — надання виконавцем (ліцензіаром) права на користування сервісом замовнику (ліцензіату) у вигляді коду активації. При здійсненні оплати за право користування сервісом відбувається акцептування договору замовником. При цьому замовник повністю погоджується з умовами договору без жодних винятків або доповнень. Доступ замовника до сервісу відбувається з комп'ютерного пристрою замовника за допомогою інтернет-браузера |
Сторонами підписується акт приймання-передачі наданих послуг, в якому зазначається період доступу | Витрати. Рах. 39 зі щомісячним/щоквартальним списанням до складу адмінвитрат (рах. 92) |
| 2. | Спецпрограми для обміну документами (напр., які забезпечують обмін із діловими партнерами рахунками-фактурами та повідомленнями про відвантаження). Договір на право доступу до ПЗ на серверах на визначений термін. Замовник не має права використовувати ПЗ для платного або безоплатного надання послуг третім особам, а також на відчуження отриманих за цим договором прав. Періодичні платежі за користування можуть залежати від інтенсивності використання ПЗ (наприклад, кількості створених у програмі документів). У договорі міститься застереження про неперехід у будь-якому вигляді будь-яких прав інтелектуальної власності |
Сторонами підписується акт приймання-передачі наданих послуг | Витрати. Рах. 39 зі щомісячним/щоквартальним списанням на витрати на рах. 93 (якщо цим ПЗ користуються лише менеджери з продажу). Може бути рах. 92 за загальним правилом |
| 3. | Сервіс обрахунку маршрутів для автоматизації транспортної логістики. Замовник платить за використання ПЗ, без необхідності встановлювати у себе окремі програми. Робота з додатком здійснюється з будь-якого робочого місця, де є Iнтернет. Ліцензії на програмне забезпечення надаються на умовах абонплати, тобто за передплатою. Після закінчення строку передплати втрачається право здійснювати доступ до програмного забезпечення та онлайн-сервісів | Акт надання послуг на кількість ліцензій і період доступу | Витрати. Рах. 39 зі щомісячним/щоквартальним списанням до складу витрат (рах. 23, 91, 92, 93) |
3. Отримати право користування ПЗ на визначений період шляхом доступу до обладнання провайдера через Iнтернет. При цьому таке ПЗ (Software-as-a-Service) — це готове хмарне рішення, тобто ПЗ, яке є на серверах в Iнтернеті. Доступ до цього ПЗ надається на підставі ліцензії (оферти) на право користування за схемою передплати. Така ліцензія дає не тільки право використовувати ПЗ за його прямим функціональним призначенням, а й включає послуги з технічної підтримки, оновлення та захисту даних. Може укладатися тристоронній договір між власником авторських прав на ПЗ (ліцензіаром), провайдером і кінцевим споживачем (абонентом). На вартість може впливати також кількість користувачів, кількість певних дій у системі тощо.
Третій спосіб є найдешевшим. Замовник ніби бере сервіс в оренду, оплачуючи аналог абонплати за доступ до функціонала через Iнтернет на певний період. Така «програмна послуга» є поновлюваною, тобто можна припинити користуватися сервісом і через якийсь час знову відновити використання шляхом унесення абонплати, тому називається передплатою. Приклади SaaS-технологій: онлайн-бухгалтерія, електронна пошта, файлове сховище Google Drive. До зони відповідальності постачальника послуг SaaS входить підтримка доступності і роботоздатності програмних додатків, при цьому надається мінімальний набір змінюваних параметрів. Як правило, такі сервіси вигідніше оплачувати наперед (річна передплата), бо в цьому разі користувач отримує відчутну знижку.
Коли придбавається не примірник, а лише доступ до результату інтелектуальної власності шляхом передплати, предметом договору є послуга у вигляді надання права на використання онлайн-сервісу з ліцензійним ПЗ на конкретний строк. Періодичні платежі за надане право користування «програмною послугою» включаються користувачем до витрат періоду.
При придбанні річної передплати (внесенні єдиної річної плати) виконавець уже на дату початку дії договору складає акт приймання-передачі права користування (ліцензії) за датою акцепту такого договору (як правило, дата оплати). У замовника річна сума обслуговування відобразиться на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», з якого рівномірно списуватиметься на витрати періоду протягом усього терміну передплати. Відображення таких витрат в активі балансу в рядку «Витрати майбутніх періодів» цілком відповідає п. 36 П(С)БО 2.
Таким чином, платежі за надане право використання ПЗ та онлайн-сервісу у вигляді періодичних платежів включаються до витрат звітного періоду хронологічно.
Облік продажу доступу до ПЗ та онлайн-сервісів
З 1 січня 2018 року в ПКУ розширено спектр звільнених від оподаткування послуг у галузі IT-технологій. Звільнення від ПДВ поширили на операції з ПЗ, що згадуються в абз. 2 — 7 пп. 14.1.225 ПКУ. При цьому також значно розширили поняття «програмна продукція» в самому п. 26-1 підр. 2 р. ХХ ПКУ (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Види операцій із програмною продукцією, які звільняються від ПДВ відповідно до п. 26-1 підр. 2 р. ХХ ПКУ на період до 2022 року включно
| Редакція 2017 | Редакція 2018 |
| Програмна продукція, постачання якої звільняється від оподаткування: — результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів; — криптографічні засоби захисту інформації |
Програмна продукція, постачання якої звільняється від оподаткування: — результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них; — примірники (копії) комп'ютерних програм, їх частин, у т. ч. у формі коду та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації КП чи в іншій формі; — будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціонала комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду; — криптографічні засоби захисту інформації. Операції, плата за які звільняється від оподаткування як «нероялті» (див. абз. 2 — 7 пп. 14.1.225 ПКУ): — використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для використання «кінцевим споживачем»; — придбання примірників (копій), у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням або для перепродажу такого примірника (копії); — придбання речей, носіїв інформації, в яких утілені або на яких містяться комп'ютерні програми, у користування, володіння та/або розпорядження; — передача права на розпорядження виключними майновими правами інтелектуальної власності (див. абз. 6 пп. 14.1.225 ПКУ); — передача права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем |
Звільнення від ПДВ, передбачене п. 26-1 підрозд. 2 р. ХХ ПКУ, поширюється і на придбання доступу до онлайн-сервісів у нерезидента (це підтверджує ДФСУ в IПК від 29.06.2017 р. №871/6/99-99-15-03-02-15/IПК). При цьому відображати в декларації таке придбання послуг у нерезидента, місцем постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ є митна територія України і на які поширюється режим звільнення від ПДВ, не треба.
Якщо йдеться про послуги з технічної підтримки, під час якої провайдер надає нові компоненти КП, реалізовує якісь зміни, оновлення, розширює функціонал, виправляє помилки, усуває недоліки в роботі ПЗ, то права на отримання таких оновлень і додатків також звільняються від ПДВ завдяки змінам 2018 року. ДФСУ в IПК від 12.02.2018 р. №583/6/99-99-15-03-02-15/IПК зазначає: якщо внаслідок постачання таких послуг відбуваються будь-які зміни у програмній продукції (в т. ч. удосконалення), то такі операції з метою оподаткування ПДВ розглядаються як операції з постачання окремих компонентів (елементів) програмної продукції та не підлягають оподаткуванню ПДВ відповідно до пп. 196.1.6 або п. 26-1 підрозділу 2 р. XX ПКУ (залежно від умов постачання, визначених у договорі). Якщо внаслідок постачання послуг, пов'язаних із ПЗ, не відбувається жодних змін у програмній продукції, то операції з постачання таких послуг оподатковуються ПДВ за ставкою 20%. Наприклад, постачання послуг інформаційно-консультаційного характеру (супровід) оподатковується ПДВ за ставкою 20%, бо внаслідок постачання таких послуг не відбувається жодних змін у програмній продукції.
У розповсюджувачів програмних послуг, які здійснювали продажі з нарахуванням ПДВ, але з 2018 року застосовуватимуть звільнення від ПДВ, може з'явитися потреба проаналізувати раніше відображений вхідний ПДВ щодо нарахування компенсувальних податкових зобов'язань за п. 198.5 ПКУ.
Якщо дистриб'ютор ПЗ набув права на розміщення та поширення (продаж) доступу до КП та онлайн-сервісів кінцевим споживачам, то для нього це буде використанням об'єктів авторського права з метою отримання прибутку. За таке право він сплачуватиме роялті власнику авторських прав.
Приклад 4 січня 2018 р. компанія-дистриб'ютор ПЗ продала замовнику річну передплату на онлайн-сервіс програмних послуг (10 тис. грн). Окремо укладено договір на цілодобовий супровід на період 04.01.2018 р. — 30.06.2018 р., а сам супровід полягає лише в консультуванні персоналу замовника щодо роботи з цим онлайн-сервісом (3600 грн з ПДВ). Нехай собівартість наданих послуг становила: за I квартал 2000 грн (передплата) + 1000 грн (супровід); за 3 дні січня 2019 р. — 50 грн (передплата).
Бухгалтерський облік див. у таблиці 3.
Таблиця 3
Відображення в обліку сервіс-провайдера продажу доступу до онлайн-сервісу
| № з/п |
Дата операції |
Зміст господарської операції | Зміст бухгалтерського запису | ||
| Д-т | К-т | Сума, грн | |||
| 1. | 04.01.2018 | Отримано річну плату за доступ до онлайн-сервісу | 311 | 69 | 10000,00 |
| 2. | 04.01.2018 | Отримано оплату за супровід | 311 | 69 | 3600,00 |
| 3. | 04.01.2018 | Податкові зобов'язання з ПДВ з передоплати за послуги супроводу | 643 | 641 | 600 |
| 4. | 31.03.2018 | На дату балансу визнано рівномірно нарахований дохід за I квартал (28 днів січня + лютий + весь березень) за передплату і за супровід ((10000 : 12 : 31) х 28) + (2 х (10000 : 12)) + 1500 грн (за супровід) |
69 | 703 | 3919,35 |
| 5. | 31.03.2018 | Зараховано заборгованість з податкового зобов'язання з ПДВ (відображено суму ПДВ у визнаному доході) | 703 | 643 | 300,00 |
| 6. | 31.03.2018 | Списано собівартість наданих послуг за I квартал | 903 | 23 | 3000,00 |
| На кожну наступну дату балансу аналогічні проведення (визнання доходу та списання собівартості реалізованих за період послуг) | |||||
| 7. | 03.01.2019 | На дату закінчення дії договору передплати визнано рівномірно нарахований дохід за 3 дні січня 2019 | 69 | 703 | 80,65 |
| 8. | 31.03.2019 | Списано собівартість наданих послуг за 3 дні січня | 903 | 23 | 50,00 |
Любов ПРИЙМА, бухгалтер-експерт, консультант з питань оподаткування