Сільгосппідприємства часом використовують сільськогосподарську техніку, яка належить не їм, а фізособам. Витрати на ремонт та ПММ для цієї техніки несе підприємство. Як правильно оформити такі відносини, щоб мати законні підстави для списання запчастин та ПММ?
Цивільне законодавство передбачає, зокрема, такі варіанти користування майном, що належить іншій особі: договір оренди майна та договір позички майна. Ці договори дещо схожі, але є й відмінності.
Договір оренди майна
Цивільні відносини щодо оренди майна врегульовані главою 58 ЦКУ, а особливості найму (оренди) транспортного засобу — параграфом 5 глави 58 ЦКУ. Розгляньмо докладніше договір оренди транспортного засобу. Відповідно до ч. 1 ст. 798 ЦКУ, предметом договору найму транспортного засобу можуть бути, зокрема, наземні самохідні транспортні засоби тощо.
Що таке «транспортний засіб», у законах не визначено. Визначення цього поняття міститься у підзаконному акті — у Правилах дорожнього руху, затверджених постановою КМУ від 10.10.2001 р. №1306: транспортний засіб — це пристрій, призначений для перевезення людей і (або) вантажу, а також встановленого на ньому спеціального обладнання чи механізмів.
На нашу думку, трактори і самохідні комбайни підпадають під це визначення, адже трактори призначені, крім виконання механізованих робіт, ще й для перевезення вантажу, а комбайни можуть перевозити «встановлені на них спеціальне обладнання чи механізми». Крім цього, ст. 34 Закону про дорожній рух передбачено реєстрацію та облік тракторів, самохідних шасі, самохідних сільськогосподарських, дорожньо-будівельних і меліоративних машин, сільськогосподарської техніки, інших механізмів. Таку реєстрацію та облік здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері нагляду (контролю) в агропромисловому комплексі, — Мінагрополітики. Також звертаємо увагу на назву ст. 34 Закону про дорожній рух — «Реєстрація та облік транспортних засобів» — отже, вся техніка, перелічена в цій статті, вважається транспортними засобами.
Водії тракторів та комбайнів є учасниками дорожнього руху відповідно до ст. 14 Закону про дорожній рух, адже вони «використовують автомобільні дороги, вулиці, залізничні переїзди або інші місця, призначені для пересування людей та перевезення вантажів за допомогою транспортних засобів» — якщо вони це роблять за допомогою тракторів, комбайнів та іншої самохідної техніки.
Чому трактори — це ТЗ
На користь тракторів як транспортних засобів є ще один аргумент — вони входять до групи 87 УКТ ЗЕД «Засоби наземного транспорту, крім залізничного або трамвайного рухомого складу, їх частини та обладнання», групи 8701, 8709. А от комбайни не входять до кодів УКТ ЗЕД групи 87, натомість вони входять до групи 8433 та мають код 8433 51 00 00 «комбайни зернозбиральні». Також з ухвали ВГСУ від 17.09.2003 р. №5/45 можна зробити висновок, що ВГСУ визнає комбайн транспортним засобом, і теж на підставі визначення транспортного засобу з Правил дорожнього руху.
Отже, ми доходимо висновку, що трактори, комбайни та інша сільгосптехніка — це транспортні засоби. Чітке розуміння того, чи є певна одиниця сільгосптехніки транспортним засобом, потрібне нам для того, щоб визначити, чи засвідчувати нотаріально договір оренди цього майна, якщо його власник — фізособа, адже саме цього вимагає ч. 2 ст. 799 ЦКУ: «договір найму транспортного засобу за участю фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню». Виходячи з вищенаведених міркувань, договір оренди сільгосптехніки потрібно посвідчувати нотаріально, бо інакше такий договір може бути визнано недійсним (ст. 215 ЦКУ).
Якщо договір оренди сільгосптехніки не буде посвідчений вчасно у нотаріальній формі і підприємство почне використовувати цю техніку на підставі договору оренди у простій письмовій формі, витрачаючи на неї запчастини та ПММ, то воно несе ризики невизнання цих витрат унаслідок визнання договору недійсним.
Договір позички майна
Є ще один варіант оформлення використання сільгосптехніки, що належить фізособі, — це договір позички. Відповідно до ст. 827 ЦКУ, за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (користувачеві) річ (у цьому випадку — сільгосптехніку) для користування протягом установленого строку. Користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними. Згідно з ч. 4 ст. 828 ЦКУ, договір позички транспортного засобу (крім наземних самохідних транспортних засобів), в якому хоча б однією стороною є фізособа, укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню. Як бачимо, для договору позички наземних самохідних транспортних засобів, до яких належать трактори, тракторні причепи, комбайни та інша сільгосптехніка, зроблено виняток щодо нотаріального посвідчення — його не потрібно посвідчувати нотаріально. Договір позички, як правило, безоплатний — це випливає з його визначення у ст. 827 ЦКУ.
Бухгалтерський облік витрат на орендовану техніку
Чинним законодавством не забороняється ремонт орендованої сільгосптехніки. Ба більше, порядок проведення ремонту об'єктів оренди визначений у ст. 776 ЦКУ, отже, усе залежить від умов договору оренди. При цьому орендодавець може прийняти рішення компенсувати витрати на ремонт сільгосптехніки або не компенсувати.
Отже, для того щоб мати законні підстави для відображення витрат на утримання техніки в бухобліку (а відповідно, і для формування показника фінрезультату для оподаткування податком на прибуток), у договорі оренди чи позички слід прописати порядок проведення поточного ремонту техніки та забезпечення її паливно-мастильними матеріалами. Як правило, ці обов'язки покладаються на орендаря чи користувача.
Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 та п. 21 Методрекомендацій №561:
— витрати на поточний і капітальний ремонт, які не призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, відносять до складу відповідних витрат (у нашому випадку — це виробничі або загальновиробничі витрати);
— витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, дообладнання, реконструкція тощо), що спричинюються до збільшення майбутніх економічних вигід (стосовно сільгосптехніки це полягає у збільшенні строку її корисного використання), відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення інших необоротних матеріальних активів. Для цього створюється окремий об'єкт, який обліковується на субрахунку 117 «Iнші необоротні матеріальні активи» з нарахуванням амортизації за прямолінійним або виробничим методом (п. 27 П(С)БО 7). При цьому здійснюється бухгалтерський запис Д-т 23, 91 К-т 132.
Однак через те що вимоги ст. 138 ПКУ стосуються лише підприємств, які коригують фінансовий результат (обсяг доходу більше ніж 20 млн грн на рік), а також тих, хто самостійно прийняв рішення про коригування фінансового результату, то решта підприємств можуть застосовувати виробничий метод нарахування амортизації витрат на ремонт орендованої техніки та не коригувати фінрезультат з метою оподаткування.
ПДФО, військовий збір та ЄСВ з орендної плати
Згідно з пп. 14.1.180 ПКУ, орендар — юридична особа є податковим агентом з ПДФО з орендної плати. Отже, юрособа-орендар при виплаті доходу фізособі-орендодавцю зобов'язана нарахувати, утримати та сплатити до бюджету ПДФО за ставкою, визначеною п. 167.1 ПКУ, — 18%, та відобразити цю виплату у податковому розрахунку за формою №1ДФ за ознакою доходу «102» (див. також пп. 168.1.1 ПКУ).
Військовий збір утримується за ставкою 1,5% на підставі пп. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, і він теж відображається у податковому розрахунку за формою №1ДФ.
Строки сплати до бюджету ПДФО і військового збору залежать від того, в якій формі виплачується орендна плата — в готівковій чи безготівковій. При виплаті орендної плати за наступні місяці ПДФО і військовий збір сплачуються в такі самі строки, як і при безготівковій або готівковій виплаті орендної плати за минулі місяці.
Строки сплати ПДФО та військового збору:
— при перерахуванні на банківський рахунок — ПДФО та військовий збір сплачуються одночасно з виплатою орендного платежу;
— при розрахунку готівкою — ПДФО та військовий збір сплачуються протягом трьох банківських днів, наступних за днем виплати;
— якщо орендна плата нарахована, але не виплачена, то ПДФО та військовий збір сплачуються не пізніше 30 к. д., наступних за місяцем нарахування орендної плати.
Відповідно до п. 168.1 ПКУ
Дохід у вигляді орендної плати, виплаченої на користь фізособи, не є базою нарахування ЄСВ — слушно зазначають податківці в IПК від 21.09.2017 р. №2021/6/99-99-13-02-03-15/IПК.
Приклад Сільськогосподарське підприємство уклало договір оренди трактора з нотаріальним посвідченням та договір позички сівалки точного висіву з фізособою (засновником цього підприємства). Погоджена сторонами вартість трактора — 154000 грн, а вартість сівалки — 89000 грн. Вартість оренди трактора — 4000 грн на місяць. У березні 2018 р. були використані запчастини для техобслуговування трактора та сівалки вартістю 1600 грн, а також дизельне пальне на суму 12500 грн. При виплаті орендних платежів сплачується до бюджету ПДФО та військовий збір. Облік цих операцій показаний у таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський облік використання орендованої та позиченої сільгосптехніки
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Отримано трактор на підставі договору оренди | 01 | — | 154000,00 |
| 2. | Отримано сівалку на підставі договору позички | 01 | — | 89000,00 |
| 3. | Закінчився перший період (місяць) оренди трактора | 23, 91 | 631 | 4000,00 |
| 4. | Утримано ПДФО з орендної плати | 631 | 641 | 720,00 |
| 5. | Утримано військовий збір з орендної плати | 631 | 642 | 60,00 |
| 6. | Сплачено ПДФО та військовий збір | 641, 642 | 311 | 780,00 |
| 7. | Виплачено орендну плату фізособі після утримання ПДФО та військового збору | 631 | 311 | 3220,00 |
| 8. | Списано дизельне паливо | 23, 91 | 203 | 12500,00 |
| 9. | Списано запасні частини | 23, 91 | 207 | 1600,00 |
| 10. | Наприкінці строку оренди трактор передано власнику | — | 01 | 154000,00 |
| 11. | Наприкінці строку позички сівалку передано власнику | — | 01 | 89000,00 |
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про дорожній рух — Закон України від 30.06.93 р. №3353-XII «Про дорожній рух».
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів від 30.09.2003 р. №561.
- Порядок №694 — Порядок відомчої реєстрації та зняття з обліку тракторів, самохідних шасі, самохідних сільськогосподарських, дорожньо-будівельних і меліоративних машин, сільськогосподарської техніки, інших механізмів, затверджений постановою КМУ від 08.07.2009 р. №694.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»