Насамперед нагадаємо, що з 01.05.2016 р. набрали чинності зміни до Закону про ФГ (відповідно до Закону України від 31.03.2016 р. №1067-VIII). Завдяки цим змінам фермерське господарство (ФГ) може бути організовано, в тому числі, на основі діяльності фізособи-підприємця (ФОП). Одне з найпоширеніших запитань, яке тут постає: яким чином члени такого ФГ можуть передати власні чи орендовані ними як фізособами земельні ділянки до ФГ на базі ФОП? Поміркуємо над ним нижче1.
Об'єднуємо власні ділянки
Особливості об'єднання
Як зазначено в ст. 8-1 Закону про ФГ, сімейне ФГ на основі діяльності ФОП діє на підставі договору про створення сімейного ФГ, який укладається між усіма членами ФГ у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню. Умови цього договору визначають, у тому числі, правовий режим спільного майна членів господарства (ч. 5 ст. 8-1 Закону про ФГ). Тобто якщо члени ФГ мають у власності земельні ділянки для товарного сільськогосподарського виробництва тощо, ФГ може використовувати таку землю на правах спільного майна. Відповідно до ст. 355 — 372 ЦКУ, майно може перебувати у:
1) спільній сумісній;
2) спільній частковій власності.
Звучить красиво, але як те, що належить особисто фізичним особам, зробити спільним?
Як зазначено в п. «б» ч. 2 ст. 89 ЗКУ, земельні ділянки членів ФГ перебувають у спільній сумісній власності, якщо інше не передбачено угодою між ними. Ну нехай членами ФГ, один з яких ФОП, є подружжя, тоді, справді, майно, набуте ними за час шлюбу, належить їм на праві спільної сумісної власності (див. ст. 60 СКУ). I в п. «а» ч. 2 ст. 89 ЗКУ також зазначено, що земельні ділянки подружжя перебувають у спільній сумісній власності.
Разом з тим відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 57 ЗКУ є особистою приватною власністю дружини, чоловіка земельна ділянка, набута дружиною, чоловіком за час шлюбу внаслідок приватизації земельної ділянки, що перебувала у її (його) користуванні, або одержана внаслідок приватизації земельних ділянок державних і комунальних сільськогосподарських підприємств, установ та організацій, або одержана із земель державної і комунальної власності в межах норм безоплатної приватизації, визначених ЗКУ. Тобто норми СКУ не передбачають поширення режиму спільної сумісної власності подружжя на земельні ділянки, приватизовані одним із подружжя. Те саме зазначено в науковому коментарі до ЗКУ2.
А якщо члени ФГ на базі ФОП не є подружжям? Наприклад, головою ФГ є ФОП — чоловік. ФГ має ще двох членів — дружину голови і батька голови. Батько на праві приватної власності має земельну ділянкою сільгосппризначення. Невже така ділянка автоматично, просто за фактом реєстрації ФОП (ФГ), надходить у спільну сумісну власність? Звісно, що такого бути не може. У науковому коментарі до ЗКУ3 також зазначено, що оскільки землі ФГ набуваються конкретними громадянами у їх одноосібну власність, то положення п. «б» ч. 2 ст. 89 ЗКУ не застосовується. Тобто якщо земельна ділянка належить члену ФГ, який не є подружжям стосовно голови ФГ, така ділянка, як правило, ніяк не може належати членам ФГ на праві спільної сумісної власності.
1 До речі, це питання стосовно ФГ у формі юридичної особи ми вже розглядали, див. статтю О. Золотухіна «Створив ФГ — а що з землею?» у «ДК» №46/2017.
2 Мірошниченко А. М., Марусенко Р. I. Науково-практичний коментар Земельного кодексу України: http://pidruchniki.com/1640022157775/pravo/spilna_sumisna_vlasnist_zemelnu_dilyanku#845.
3 Див. виноску вище.
Власне, підсумок наших екскурсів по кодексах і наукових коментарях такий. Якщо земельні ділянки належать на праві спільної сумісної власності родичам, які згодом стали членами ФГ, то й після створення ФГ такі ділянки належатимуть їм на праві спільної сумісної власності. Якщо вони не належали їм на такому праві, то сам факт створення ФГ не спричинюється автоматично до того, що такі ділянки починають належати всім членам на праві спільної сумісної власності. Що ж робити?
Відповідно до п. «а» ч. 1 ст. 87 ЗКУ, право спільної часткової власності на земельну ділянку виникає при добровільному об'єднанні власниками належних їм земельних ділянок. Договір про таке об'єднання укладається в письмовій формі і посвідчується нотаріально (див. ч. 2 ст. 88 ЗКУ). Таким чином, об'єднати свої особисті земельні ділянки для ведення ФГ на базі ФОП члени можуть, уклавши відповідний письмовий договір і посвідчивши його нотаріально.
Зверніть увагу!
Про необхідність укладення договору про об'єднання земельних ділянок слід прописати в договорі про створення сімейного ФГ, де сказати, що земельні ділянки об'єднуються на праві спільної часткової власності. Проте вважаємо, що всі нюанси об'єднання можна прописати безпосередньо в договорі про створення сімейного ФГ, без укладення окремого договору про об'єднання. Договір про створення сімейного ФГ також укладається в письмовій формі і нотаріально посвідчується.
Крім того, право спільної часткової власності підлягає державній реєстрації відповідно до Закону №1952 (див. п. 1 ч. 1 ст. 4 цього Закону).
Особливості оподаткування
Давайте спершу поглянемо, як оподатковувати земельну ділянку сільгосппризначення, яка перебуває у власності фізичної особи — голови ФГ (ФОП) і використовується в діяльності ФГ.
Якщо такий ФОП є платником ЄП, то відповідно до норми ч. 4 п. 297.1 ПКУ він не сплачує земельний податок за такі ділянки, крім земельних ділянок, що не використовуються для провадження господарської діяльності. А якщо ФОП перебуває на загальній системі оподаткування, то сплачує земельний податок за належні йому земельні ділянки на загальних підставах.
Далі дивимося, що з ділянками, які передані до ФГ на праві спільної часткової власності членами ФГ.
У ПКУ немає прямої норми, яка би визначала, яким чином платити земельний податок. Маємо аналог — п. 286.6 ПКУ. Згідно з цим пунктом, за земельну ділянку, на якій розташована будівля, що перебуває у спільній власності кількох юридичних або фізичних осіб, податок нараховується з урахуванням прибудинкової території кожній з таких осіб:
1) у рівних частинах — якщо будівля перебуває у спільній сумісній власності кількох осіб, але не поділена в натурі, або одній із таких осіб-власників, визначеній за їхньою згодою, якщо інше не встановлено судом;
2) пропорційно до належної кожній особі частки — якщо будівля перебуває у спільній частковій власності;
3) пропорційно до належної кожній особі частки — якщо будівля перебуває у спільній сумісній власності і поділена в натурі.
За земельну ділянку, на якій розташована будівля, що перебуває у користуванні кількох юридичних або фізичних осіб, податок нараховується кожній із них пропорційно до тієї частини площі будівлі, що перебуває в їхньому користуванні, з урахуванням прибудинкової території.
Маємо також ч. 5 ст. 88 ЗКУ, відповідно до якої учасник спільної часткової власності відповідно до розміру своєї частки має право на доходи від використання спільної земельної ділянки, відповідає перед третіми особами за зобов'язаннями, пов'язаними зі спільною земельною ділянкою, і повинен брати участь у сплаті податків, зборів і платежів, а також у витратах з утримання і зберігання спільної земельної ділянки.
З наведених норм ПКУ та ЗКУ випливає, що коли члени ФГ передали власні земельні ділянки до складу господарства і договором установили режим спільної часткової власності, то земельний податок вони сплачують кожен за свою земельну ділянку, передану до складу ФГ. Так чи інакше, іншого доречного варіанта в цій ситуації ми не бачимо. У будь-якому разі можна звернутися до податківців за отриманням індивідуальної податкової консультації відповідно до ст. 52 ПКУ.
Передача власної ділянки за договором емфітевзису
Якщо члени ФГ мають у власності земельні ділянки сільгосппризначення, то в деяких випадках їм буде зручніше і вигідніше передати їх для використання у ФГ на підставі договорів емфітевзису У такому разі договір укладається з боку ФГ із ФОП (головою ФГ). З іншого боку виступає фізична особа — власник (член ФГ).
Емфітевзис
Відповідно до ч. 2 ст. 407 ЦКУ, емфітевзис — це право користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб. Передати земельну ділянку за договором емфітевзису може тільки її власник (див. ст. 407 ЦКУ, ст. 102-1 ЗКУ).
Право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис) підлягає державній реєстрації (п. 2 ч. 1 ст. 4 Закону №1952).
Вигідність емфітевзису проявляється в таких особливостях.
По-перше, дія договору емфітевзису не обмежується якимось мінімальним чи максимальним строком, як, наприклад, для оренди землі. Тому передати земельну ділянку за договором емфітевзису можна на один рік, на два, три чи на 100 тощо.
По-друге, законодавство не обмежує якимось розміром плату за договором емфітевзису. Фактично договір емфітевзису може бути взагалі безоплатним, на відміну від оренди, де обов'язково встановлюється плата. Це може бути досить зручно для ФГ.
Безоплатність договору емфітевзису
У ч. 2 ст. 409 ЦКУ зазначено, що власник земельної ділянки має право на одержання плати, розмір якої встановлено договором. А в ч. 2 ст. 410 ЦКУ зазначено, що землекористувач зобов'язаний вносити таку плату. Начебто можна зробити висновок, що землекористувач зобов'язаний вносити плату, а отже, договір не може бути безоплатним. Але ж власник має право отримувати плату. Цим правом він може і не скористатися. Якщо він правом не скористався і не вимагає плати, то землекористувач не буде її платити. Тобто якщо сторони в договорі напишуть, що плата не передбачається, то договір буде безоплатним.
По-третє, законодавство не встановлює періодичність платежів за договором, якщо сторони все-таки передбачать плату за договором. Наприклад, це може бути одноразовий платіж або ж він може залежати від якихось додаткових чинників, скажімо, прибутковості використання земельної ділянки тощо.
Отже, між головою ФГ (ФОП) і фізичною особою — членом ФГ укладено договір емфітевзису, за яким остання передає для використання в діяльності ФГ земельну ділянку. Договір передбачає оплату. У такому разі ФОП буде податковим агентом при виплаті цієї плати фізичній особі, утримуючи ПДФО (18%) і військовий збір (1,5%) (див. лист ДФС від 23.12.2016 р. №27850/6/99-99-13-02-03-15). У формі №1ДФ ця виплата відображається з ознакою доходу 127.
Передача земельних ділянок за договорами оренди, суборенди
Передача в оренду земельних ділянок, які належать на праві власності фізичним особам — членам ФГ
Поряд із наведеними вище варіантами передати власну земельну ділянку до складу ФГ на базі ФОП член ФГ може на підставі договору оренди. У цьому разі між фізособою (членом ФГ) і ФОП укладається звичайний договір оренди земельної ділянки. Право оренди підлягає державній реєстрації (див. п. 2 ч. 1 ст. 4 Закону №1952). Особливості оренди такі.
По-перше, скласти договір оренди значно легше, аніж, наприклад, договір емфітевзису. Адже маємо типовий договір оренди землі, затверджений постановою КМУ від 03.03.2004 р. №220.
По-друге, відповідно до ст. 19 Закону про оренду землі строк оренди не може перевищувати 50 років. Разом з тим строк оренди земель сільгосппризначення строк не може бути меншим ніж 7 років (10 років, якщо такі земельні ділянки є меліорованими землями і на них проводиться гідротехнічна меліорація).
По-третє, відповідно до Указу №92, орендна плата має становити не менше 3% (за рік) від вартості землі. Щоправда, норми Указу №92 мають рекомендаційний характер, що неодноразово підтверджувалося й судовою практикою1. Але на практиці державні органи ставляться до цієї норми досить ревниво. I завжди з великими трудами суб'єктам господарювання треба доводити її необов'язковість. Скажімо так — не всі з них витримують психологічний тиск. Тому, уклавши договір оренди земельної ділянки, ФОП доведеться платити фізичній особі — члену господарства орендну плату у розмірі щонайменше 3% від вартості землі щороку.
1 Див., приміром, ухвали ВСУ від 19.04.2017 р. у справі №449/604/15-ц, від 13.04.2016 р. у справі №705/5925/15-ц, постанову ВСУ від 06.04.2016 р. у справі №3-130гс16.
До речі, ФОП жодних податків з отриманої в оренду земельної ділянки не сплачує. А фізособа-власник є платником податку на землю в загальному порядку.
Передача в суборенду орендованих земельних ділянок
Передати орендовані земельні ділянки в суборенду можливо у разі, якщо це передбачено договором оренди або за письмовою згодою орендодавця (див. ст. 8 Закону про оренду землі). Строк суборенди не може перевищувати строку, визначеного договором оренди землі. Договір суборенди земельної ділянки підлягає державній реєстрації.
Проблема з орендованою земельною ділянкою може виникнути, якщо передача її в суборенду не буде передбачена договором оренди та/або якщо орендодавець не надасть згоду на суборенду. У цьому разі ФГ на базі ФОП може надати послуги фізичній особі (члену цього ФГ) з обробки цієї земельної ділянки, аж до збирання урожаю. Власне, зібраний урожай буде власністю цієї фізичної особи. Надалі фізична особа може в рахунок отриманих послуг розрахуватися частиною врожаю. У цьому разі вартість отриманих послуг буде натуральною оплатою в рахунок придбаного ФОП (ФГ) урожаю. Виплачений їй дохід (у вигляді вартості наданих послуг) оподатковується на загальних підставах (ПДФО 18%, військовий збір 1,5%). Причому для визначення бази оподаткування зазначений дохід слід збільшити на так званий натуральний коефіцієнт, який враховуватиме ставку як ПДФО (див. п. 164.5 ПКУ), так і військового збору. Відразу скажемо, що питання загального коефіцієнта є дискусійним. Основні його аспекти розглянемо далі. З метою визначення бази оподаткування зручно застосовувати таку методику розрахунку коефіцієнта: 1 - 0,18 - 0,015 = 0,805. Поділивши виплату в натуральній формі на цей коефіцієнт, ми отримаємо базу оподаткування.
Приклад Якщо ФОП надав послуги фізичній особі на 100000 грн, то база оподаткування становитиме 124223,60 грн (100000 : 0,805). Звідси знаходимо ПДФО 22360,25 грн (124223,60 х 18%), військовий збір 1863,35 грн (124223,60 х 1,5%). Видача «на руки» — 100000 грн (124223,60 - 22360,25 - 1863,35). Отже, щоб у ФОП зійшовся баланс платежів, він повинен у рахунок наданих послуг на 100000 грн придбати у фізичної особи продукції на суму 124223,60 грн.
Відповідно до пп. 168.1.4 ПКУ, якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання). Тому якщо в договорі з надання послуг буде передбачено, що оплата за надані послуги здійснюватиметься частиною вирощеної сільгосппродукції, то податки (ПДФО і військовий збір) потрібно буде сплатити протягом трьох банківських днів з дня, наступного за днем надання послуг, що визначається відповідним документом (актом приймання-передачі послуг). Якщо ж у договорі буде передбачена грошова оплата, ФОП надасть послуги, а вже після надання послуг сторони погодять оплату продукцією, то податки потрібно буде сплатити протягом трьох банківських днів з дня, наступного за днем такого погодження.
Кілька слів про загальний натуральний коефіцієнт
У пп. 168.1.1 ПКУ наведено базовий принцип нарахування ПДФО: податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок зі суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 ПКУ.
Оподаткування негрошового доходу
Якщо дохід виплачується в грошовій формі, то питань цей принцип не викликає. А якщо в негрошовій, наприклад дохід у вигляді послуг чи майна? Вартість цього негрошового доходу ми знаємо. Але ж це вартість, що видається на руки платнику податку. Виходить, що база оподаткування має бути більшою і включати в себе ПДФО.
Справді, для дотримання цього принципу маємо конкретний механізм, установлений п. 164.5 ПКУ: у разі виплати доходу в негрошовій формі база оподаткування визначається шляхом множення суми негрошового доходу на так званий натуральний коефіцієнт, який враховує суму ПДФО. Отримавши таким чином базу оподаткування (нарахований дохід), до нього застосовуємо ставку ПДФО, утримуємо ПДФО, — і платнику податків залишається дохід у негрошовій формі у розмірі визначеної вартості такого доходу.
Тобто ПДФО утримується водночас:
1) зі суми доходу;
2) за рахунок цього доходу.
Як бачимо, ПДФО утримується не за рахунок коштів податкового агента чи когось іншого.
Отже, дохід, що виплачується на руки, менший від нарахованого доходу. Різниця — це ПДФО, який утримується з доходу. Причому ставка ПДФО застосовується до суми нарахованого доходу, який ще називають — база оподаткування.
Тепер щодо військового збору, який встановлено відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ з 03.08.2014 р. — відносно недавно. Згідно з цією нормою, об'єкт оподаткування, особливості нарахування, утримання та сплати такі самі, як і для ПДФО. Причому для військового збору діє також правило пп. 168.1.1 ПКУ, відповідно до якого податок утримують зі суми доходу за його рахунок. Тобто сума нарахованого доходу (база оподаткування) повинна включати також і суму збору, який буде утримано. Стосовно виплати в негрошовій формі це досягається шляхом збільшення суми доходу на натуральний коефіцієнт. Однак, на відміну від ПДФО (див. п. 164.5 ПКУ), для військового збору немає прямої норми ПКУ, яка встановлює коефіцієнт для негрошових доходів.
Відсутність такої конкретизації дала підстави, в тому числі фіскальній службі,1 стверджувати, що нормами п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ застосування коефіцієнта не передбачено.
1 Див. наприклад, лист ДФСУ від 29.12.2015 р. №28032/6/99-99-17-03-03-15, IПК ДФСУ від 17.05.2017 р. №232/6/99-99-13-02-03-15/IПК.
Але ж якщо ми не застосуємо коефіцієнт, то порушимо принцип пп. 168.1.1 ПКУ. Крім того, податковий агент не матиме джерела утримання військового збору і його доведеться платити за рахунок власних коштів. З чого він утримає військовий збір? Наприклад, у нас дохід (вартість послуг) 100000 грн. Нехай ми не застосували коефіцієнт і розрахували військовий збір від вартості цього доходу — 1500 грн (100000 х 1,5%). Але за рахунок якого джерела утримувати ці 1500 грн? За правилом пп. 168.1.1 ПКУ ми повинні утримати за рахунок доходу, який у нас становить 100000 грн. За буквального розуміння, на руки ми повинні виплатити 98500 грн (100000 - 1500). Але ж у разі виплати доходу в натуральній формі це неможливо.
Власне, дискусію ми можемо продовжувати і далі. Хоча проблема, мабуть, зрозуміла. Думка автора цієї статті є однозначною: у разі виплати фізичній особі — платнику податків доходу в негрошовій формі з метою розрахунку ПДФО і військового збору база оподаткування визначається збільшенням суми виплаченого негрошового доходу на загальний «натуральний» коефіцієнт, який враховує ставки як ПДФО, так і військового збору.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. №2768-III.
- СКУ — Сімейний кодекс України від 10.01.2002 р. №2947-III.
- Закон №1952 — Закон України від 01.07.2004 р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
- Закон про оренду землі — Закон України від 06.10.98 р. №161-XIV «Про оренду землі».
- Закон про ФГ — Закон України від 19.06.2003 р. №973-IV «Про фермерське господарство».
- Указ №92 — Указ Президента України від 02.02.02 р. №92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян — власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)».
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант