У сучасному світі багато питань, безумовно, можна владнати на відстані, але все ж таки є ситуації, коли потрібна присутність фахівця. Розглянемо практичні моменти, як оформити та провести в обліку закордонне відрядження.
Хто може скеровуватися у відрядження
Будь-яке рішення на підприємстві оформлюється розпорядженням керівника1. Отже, якщо виникає потреба вирішити певні господарські питання у віддаленому від офісу місці, наказом керівника приймається рішення скерувати фахівця у відрядження. Скеровуються для виконання службового доручення працівники або члени керівного органу. А хто належить до членів керівного органу підприємства, якщо з такими особами трудові договори не укладаються? Чи може засновник або акціонер бути такою особою?
1 Оформлення та облік відряджень у держслужбовців та підприємств, які фінансуються за рахунок бюджетних коштів, у цій статті не розглядаються.
Уточнень ПКУ не містить, а нас цікавить цей момент, тому що понесені витрати фізособи у відрядженні, які відшкодовуються їй, та добові або оподатковуються ПДФО та військовим збором, або ні. Залежить це від дотримання умов п. 170.9 ПКУ.
Член керівного органу підприємства — це особа (особи), яка має відношення до цього підприємства та має повноваження приймати певні управлінські рішення. Члени керівних органів юридичної особи визначаються в установчих документах.
За ст. 92 ЦКУ юрособа набуває цивільних прав та обов'язків і здійснює їх через свої органи, які діють відповідно до установчих документів та закону. Порядок створення органів юридичної особи встановлюється установчими документами та законом.
Відповідно до ст. 65 ГКУ та ст. 97 ЦКУ управління товариством здійснюють його органи. Органами управління товариством є загальні збори його учасників і виконавчий орган, якщо інше не встановлено законом. А це означає, що фізособи, які є засновниками або акціонерами, можуть скеровуватися у відрядження. Але у будь-якому разі слід бути уважними.
Приклад 1 Засновником підприємства «А» є юрособа. Керівний орган підприємства-засновника — президент ради директорів. Засновник прийняв рішення, що витрати на відрядження президента до підприємства «А» несе саме це підприємство. У цьому разі в розумінні п. 170.9. ПКУ президент не є членом керівного органу підприємства «А». Тож усі витрати, відшкодовані президентові підприємством «А», будуть об'єктом оподаткування ПДФО та військовим збором.
До речі, якщо у відрядженні перебуває особа, яка супроводжує працівника (члена керівного органу), але не є працівником або членом керівного органу, наприклад перекладач, юрист, інший фахівець, то понесені витрати на цю особу можуть відшкодовуватися їй, але до Звіту відрядженого працівника не включаються. Оплата понесених витрат незалежного фахівця відшкодовується йому окремо або у складі винагороди, що її особа отримує за договором ЦПХ, або окремою сумою на підставі підтвердних документів. Зрозуміло, що у цьому разі підприємство є податковим агентом щодо такої особи.
Для уникнення підозри, що особа за кордоном відпочивала, а не вирішувала робочі питання, слід подбати про наявність документів, які підтверджують зв'язок відрядження з господарською діяльністю підприємства.
Початок відрядження
Чи треба працівникові видавати аванс? Стаття 121 КЗпП гарантує відшкодування витрат і одержання інших компенсацій у зв'язку зі службовими відрядженнями. А також установлює обов'язок роботодавця на виплату добових за час у відрядженні, оплату проїзду до місця призначення і назад та відшкодування витрат з наймання житла. Прямої вимоги видавати аванс немає, але варто звернути увагу на формулювання абз. 2 ст. 121 КЗпП: «Працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються…»: тут вжито слово «направляються», а не «направлені», як в абз. 4 ст. 121 КЗпП. Отже, працівники, що «направляються» у відрядження — це ті працівники, які ще не направлені. Тож звідси можна зробити висновок, що аванс видається перед відрядженням1. Відверто кажучи, роботодавець скеровує працівника у поїздку, пов'язану з його інтересом, тож буде правильно забезпечити особу коштами.
1 Утім, Держпраці має іншу думку з цього питання та вважає законним скеровування працівника у відрядження без авансу: https://news.dtkt.ua/labor/labor-relations/45296.
А от з огляду на статті 13 та 29 КЗпП, якщо виплата авансу на відрядження встановлена у колективному або трудовому договорі, цієї норми слід дотримуватися беззастережно.
Якщо на підприємстві є корпоративна картка (гривнева або валютна), то працівник у відрядженні (в т. ч. закордонному) може користатися корпоративною карткою підприємства для одержання готівки на території та за межами України для оплати витрат на відрядження, а також здійснення розрахунків у безготівковій формі на території та за межами України, які пов'язані з витратами на відрядження. Але така картка обов'язково має бути оформлена саме на цього працівника. Видавати на руки працівникам корпоративні картки, оформлені на іншу особу, не можна! Проте держатель картки має можливість оплатити витрати за себе і своїх колег — тоді саме він разом зі Звітом про використання коштів, виданих на відрядження (форма затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. №841, далі — Звіт) подає підтвердні та розрахункові документи.
Видача авансу. Аванс може видаватися як готівкою, так і перераховуватися на особисту картку працівника. Відразу зауважимо: краще використовувати варіант видачі авансу у безготівковій формі. Проте якщо виникає потреба у готівці, заборони на це немає. Але доведеться документально оформити готівковий облік видачі коштів. Строків для видачі авансу не передбачено, проте логічно, що аванс видається у день відрядження або після видання відповідного наказу.
Зверніть увагу!
У листі Мінфіну від 21.05.2014 р. №31-07250-06-29/12181 повідомляється, що відряджений за кордон працівник повинен забезпечуватися авансом для наведених у кошторисі витрат: у гривнях — для здійснення видатків за час проїзду територією України, в іноземній валюті — для здійснення необхідних витрат за кордоном.
Готівка. Підприємство не може придбати готівку у валюті в обміннику для видачі авансу працівникові. Пояснюється це тим, що придбання/продаж готівкової іноземної валюти на території України є можливим тільки фізособами згідно з п. 3 розділу I Iнструкції №502.
Якщо підприємство не має валютного рахунку, доведеться його відкрити і придбати валюту на міжбанку. Підприємства мають право використовувати з поточних рахунків готівкову іноземну валюту для забезпечення витрат на відрядження працівників за кордон — це передбачено Правилами №200.
Для отримання готівки у валюті до банку слід подати заяву на видачу готівки (форма затверджена постановою НБУ від 01.06.2011 р. №174, додаток 10), доручення представникові на отримання валюти в касі банку та лист-розрахунок. Два останні документи складають у довільній формі, але в листі-розрахунку зазначають прізвище, ім'я та по батькові (за наявності) відрядженої особи та розрахунок витрат. Деякі банки вимагають додатково наказу про відрядження.
Загальна сума готівки на одну особу не може перевищувати еквівалент 10000 євро (п. 2.4 Правил №200).
Положення №637 вимагає оформити готівкові операції у національній валюті з виписуванням ПКО та ВКО і проведенням у касовій книзі. Але у нас готівка в іноземній валюті, а Положення №637 встановлює вимоги до оформлення готівки у гривнях. Для валютної готівки нормативного документа, що регулює це питання, немає.
Для видачі іноземної готівки працівникові її слід оприбуткувати в касі, що підтвердиться проведенням Д-т 302 К-т 312. Які ж первинні документи потрібні для цього?
Для обліку валюти в касі підприємство може:
1) розробити власні документи (з переліком обов'язкових реквізитів для первинних документів, відповідно до ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88);
2) використовувати бланки первинних документів, передбачених для обліку національної валюти, затверджені Положенням №637 (у формах ПКО, ВКО та касовій книзі «грн» слід змінити на позначення відповідної валюти (дол., євро, руб. тощо).
Безготівка. Відповідно до оновлених п. 5.4 та п. 7.12 Iнструкції №492 (діють з 31.10.2017 р.) з поточного валютного рахунку підприємства за розпорядженням керівника на підставі наказу та розрахунку витрат перераховуються кошти на рахунок працівника для забезпечення витрат на відрядження за кордон.
А кошти з корпоративної картки підприємства згідно з п. 8.3 Iнструкції №492 можуть використовуватися для одержання готівки за межами України для оплати витрат на відрядження.
Увага: якщо працівник отримав готівковий аванс на відрядження і не виїхав, то він повинен протягом трьох банківських днів з дня прийняття рішення про скасування поїздки повернути до каси підприємства зазначені кошти (ця норма трапляється у п. 18 розділу III Iнструкції №59, яка застосовується небюджетниками рекомендаційно, проте радимо дотримуватися саме цього терміну). Аналогічне правило діє щодо повернення авансу, який перераховувався на картку працівника. Цей висновок випливає із загальних норм щодо строків повернення підзвітних коштів (про це — далі). Водночас у разі порушення зазначеного строку такі кошти вважаються не повернутими у строк, як наслідок, є оподатковуваним доходом працівника згідно з пп. 164.2.11 ПКУ.
Терміни подання Звіту
Основне правило, якого слід дотримуватися, — вчасно подавати Звіт. Терміни встановлені пп. 170.9.2 та пп. 170.9.3 ПКУ:
— до закінчення п'ятого банківського дня, наступного за днем, у якому працівник завершує відрядження. Залишок виданого авансу повертається (до каси або на рахунок підприємства) до або під час подання Звіту;
— до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження, якщо витрати оплачувалися корпоративними платіжними картками (банківськими чеками тощо) і для розрахунку отримувалася готівка з платіжних карток;
— строк звітування не повинен перевищувати 10 банківських днів, якщо відряджена особа оплачувала витрати платіжною карткою для проведення розрахунків у безготівковій формі.
А за наявності поважних причин роботодавець може продовжити строк до 20 банківських днів (до з'ясування питання в разі виявлення розбіжностей між відповідними звітними документами).
Якщо відряджена особа порушує строки повернення коштів, невчасно повернута сума вважається оподатковуваним доходом особи. Мало того, є певна особливість щодо оподаткування такої суми за п. 164.5 ПКУ. Додатково ст. 2 Закону №217 передбачає, що заборгованість працівників підприємства у разі неповернення у встановлений термін авансу, виданого в іноземній валюті на службове відрядження, стягується у сумі, еквівалентній потрійній сумі зазначених валютних цінностей, перерахованій у валюту України за курсом НБУ на день погашення заборгованості.
Відповідно до п. 7.39 Положення №637 подання Звіту з порушенням термінів може дозволятися лише у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю підзвітної особи або за інших документально підтверджених обставин.
Якщо аванс на відрядження не видавався, Звіт теж треба подати у визначені законодавством строки (за рекомендаціями, що їх податківці надають на практиці). Хоча у разі порушення строків звітування нарахування штрафних санкцій (надміру витрачені кошти, не повернені в установлені строки) немає, тому що не було виданої під звіт суми.
Завершення відрядження
Понесені працівником у поїздці витрати відшкодовуються особі незалежно від того, чи видавався аванс на відрядження чи ні. Відповідно разом зі Звітом подаються документи (в оригіналі), що підтверджують вартість оплачених витрат, із зазначенням форми їх оплати (готівкою, чеком, платіжною карткою, безготівковим перерахунком). Перелік витрат на відрядження передбачено у пп. 170.9.1 ПКУ. Такі витрати не оподатковуються ПДФО та військовим збором1 лише за наявності:
— підтвердних документів, що засвідчують суму цих витрат;
1 Навіть якщо витрати під час відрядження здійснювалися за власні кошти, а згодом відшкодовуються працівнику.
— розрахункових документів про придбання товарів/послуг;
— документів, що підтверджують зв'язок відрядження з господарською діяльністю роботодавця. Зокрема, запрошення сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю підприємства; укладений контракт; інші документи (наприклад, документи, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях).
За відсутності зазначених документів суми, що відшкодовуються, включаються до оподатковуваного доходу платника податку.
I якщо йдеться про закордонне відрядження, то понесені витрати та добові, ясна річ, будуть пов'язані з валютою. Це означає, що суми будуть перераховуватися у національну валюту за курсом НБУ та за потреби слід визначати курсові різниці (див. приклади).
Курс НБУ береться або на дату виплати авансу, або на дату затвердження Звіту (якщо аванс не видавався). Витрати у закордонному відрядженні, а також курсові різниці за монетарними статтями слід визнавати з урахуванням П(С)БО 21.
Монетарні статті
Монетарні статті — це статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Відповідно, визначають курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).
Увага: згідно з п. 2.5 Правил №200 відшкодування працівнику-резиденту, який перебував у відрядженні за кордоном, витрат власних коштів в іноземній валюті здійснюється у гривнях за курсом НБУ на день виплати коштів.
За кожен календарний день відрядження нараховуються добові. А визначається кількість днів згідно із наказом про відрядження та підтвердними документами, якщо до країни відрядження не треба отримувати візу. Якщо країна відрядження з візовим режимом, то кількість календарних днів підтверджується не лише наказом, а й документальним доказом фактичного перебування у країні відрядження, згідно з датою, визначеною у транспортних квитках або рахунках за проживання в готелі (за умови що позначки у закордонному паспорті про перетин кордону проставити неможливо).
Сума добових витрат у граничних межах, установлених у пп. 170.9.1 ПКУ, не оподатковується. Для відряджень за кордон ця сума — не вище 80 євро з розрахунку за кожен такий день.
Зверніть увагу!
Враховуються день приїзду та день від'їзду, а також вихідні, святкові та неробочі дні і час перебування в дорозі (разом з вимушеними зупинками).
Якщо день прибуття з попереднього відрядження і день вибуття у наступне відрядження збігаються, тобто є одним днем, то і відшкодування добових витрат здійснюється за один день.
Це зовсім не означає, що роботодавець не має права нараховувати більшу суму. Але різниця буде оподатковуватись як додаткове благо.
Це цікаво знати
Який розмір сум добових витрат на відрядження найманого працівника, відрядженого до ВЕЗ «Крим», не включається до оподатковуваного доходу платника податку?
Статтею 1 Закону №1207 визначено, що тимчасово окупована територія України є невід'ємною частиною території України, на яку поширюється дія Конституції та законів України. Враховуючи зазначене, не включається до оподатковуваного доходу платника податку сума добових витрат, понесених найманим працівником на відрядження до ВЕЗ «Крим», не більш як 0,1 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження.
Підкатегорія 103.17 ЗIР
Доволі часто у підприємств виникає запитання: яким є розмір добових, якщо відряджений, перебуваючи в дорозі до іноземних держав, має пересадку або зупинку в готелі на території України? У ПКУ встановлено окремі суми неоподатковуваних добових і нічого не сказано про такий випадок. Рекомендуємо застосовувати підхід п. 16.2 розділу III Iнструкції №59:
відшкодування витрат на відрядження за період проїзду територією України здійснюється в порядку, передбаченому для службових відряджень у межах України.
При цьому добові з дня останньої пересадки на інший транспортний засіб (вибуття з готелю) на території України під час прямування у відрядження за кордон і до дня першої пересадки на інший транспортний засіб (зупинки в готелі) на території України (включно) під час повернення в Україну відшкодовуються за нормами, встановленими для відряджень за кордон.
Ще один момент, коли допускаються помилки, — це підтвердні документи на придбання електронного авіаквитка (додатково див. лист МГУ ДФСУ від 21.01.2016 р. №1501/10/28-10-06-11). У разі використання електронного авіаквитка підставою для відшкодування витрат на його придбання є такий пакет документів:
— оригінал розрахункового або платіжного документа, що підтверджує здійснення розрахункової операції у готівковій чи безготівковій формі (платіжне доручення, розрахунковий чек, касовий чек, розрахункова квитанція, виписка з карткового рахунку, квитанція до прибуткового касового ордера);
— роздрук на папері частини електронного авіаквитка із зазначеним маршрутом (маршрут/квитанція);
— оригінали відривної частини посадкових талонів пасажира або роздрукований на паперовому носії електронний посадковий талон, отриманий у разі онлайн-реєстрації на авіарейс.
Якщо відряджена особа не надає підтвердних документів, сума відшкодування включається до загального оподатковуваного доходу такої особи як додаткове благо.
Звітність
У податковому розрахунку форми №1ДФ кошти, видані на відрядження, не відображаються, тому що такі суми не є оподатковуваним доходом фізособи згідно з пп. 165.1.11 ПКУ. Проте пунктом 170.9 ПКУ визначено порядок оподаткування сум надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлений строк.
Такі кошти є оподатковуваним доходом згідно з пп. 164.2.11 ПКУ. У формі №1ДФ відображаються окремим рядком з ознакою доходу «118». У цьому разі доволі часто забувають про особливість визначення бази для ПДФО. Відповідно до п. 164.5 ПКУ, база оподаткування для коштів, надміру витрачених на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені п. 170.9 ПКУ строки, визначається із застосуванням коефіцієнта (у 2017 році це 1,2195). Для військового збору коефіцієнт не застосовується (додатково див. лист ДФСУ від 13.03.2017 р. №5002/6/99-99-13-02-03-15).
З аналогічною ознакою доходу «118», за консультаціями податківців (ЗIР, підкатегорія 103.02), відображається сума перевищення розміру добових витрат на відрядження понад установлені граничні норми. Також не слід забувати про вимоги застосовувати коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ для такого виду доходу (див. IПК ДФСУ від 17.05.2017 р. №232/6/99-99-13-02-03-15/IПК).
Приклад 2 Працівник у закордонному відрядженні витрачав власні кошти. Після завершення відрядження до бухгалтерії подав Звіт разом із підтвердними документами про понесені витрати у відрядженні: транспорт — 120 євро, проживання — 100 євро. Кожна стаття витрат підтверджується випискою з банку (картковий рахунок фізособи). Термін відрядження — 2 к. д., загальна сума добових за два дні — 70 євро х 2 = 140 євро.
Курс НБУ (умовний) на дату затвердження Звіту — 29,0500 грн за євро, на дату виплати коштів — 30,0200 грн за євро. Відображення операції див. у таблиці 1.
Таблиця 1
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, євро, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Затверджено Звіт про використання коштів | 92 | 372 | 360 євро 10458,00 |
| 2. | Відшкодування заборгованості перед підзвітною особою | 372 | 311 | 360 євро 10807,20 |
| 3. | Визначення курсових різниць за монетарною статтею (29,0500 - 30,0200) х 360 |
945 | 372 | 349,20 |
Приклад 3 Працівникові видано аванс для закордонного відрядження (перераховано на особисту картку) в сумі 15000 грн. Після завершення відрядження до бухгалтерії подано Звіт разом із підтвердними документами, загальна сума витрат на транспорт та проживання — 400 євро. Термін відрядження — 2 к. д., загальна сума добових за два дні — 50 євро х 2 = 100 євро.
Курс НБУ (умовний) на дату повернення коштів та затвердження Звіту — 29,0500 грн за євро. Відображення операції див. у таблиці 2.
Таблиця 2
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, євро, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Видано аванс на особисту картку | 372 | 311 | 15000,00 |
| 2. | Затверджено Звіт про використання коштів | 92 | 372 | 500 євро 14525,00 |
| 3. | Повернення коштів на рахунок підприємства | 311 | 372 | 475,00 |
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон №217 — Закон України від 06.06.95 р. №217/95-ВР «Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей».
- Закон №1207 — Закон України від 15.04.2014 р. №1207-VII «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Iнструкція №59 — Iнструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну України від 13.03.98 р. №59.
- Iнструкція №492 — Iнструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою НБУ від 12.11.2003 р. №492.
- Iнструкція №502 — Iнструкція про порядок організації та здійснення валютно-обмінних операцій на території України, затверджена постановою НБУ від 12.12.2002 р. №502.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Положення №637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. №637.
- Правила №200 — Правила використання готівкової іноземної валюти на території України, затверджені постановою НБУ від 30.05.2007 р. №200.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет- Кредит»