Однією зі складових щорічної інвентаризації є обов'язок проінвентаризувати у тому числі і залишок резерву відпусток. Поговоримо про ключові нюанси такого виду інвентаризації.
Для чого створюється резерв відпусток
За своєю суттю резерв на оплату відпусток — це різновид забезпечення, що створюється для здійснення майбутніх платежів (п. 13 П(С)БО 11 «Зобов'язання»). У бухобліку діє принцип відповідності доходів і витрат. Резерв забезпечує визнання в поточному періоді витрат, що фактично мають відношення до доходів поточного періоду або виробленої у поточному періоді продукції, але ще не є витратами в розумінні облікових стандартів. Суть резерву полягає в тому, що в момент створення забезпечення в обліку відображаються витрати, хоча фактично зменшення активів чи збільшення зобов'язань не відображається. Надалі забезпечення використовується задля відшкодування конкретно тих витрат, для покриття яких воно було створено. Призначення відпусткового резерву полягає в тому, щоб «змазати» всі пікові показники витрат (як мінімальні, так і максимальні), адже дні відпустки напрацьовуються роками, а конкретна відпустка припадає на конкретні дні конкретного звітного періоду.
Хто може не створювати резерву
Окремі категорії господарюючих суб'єктів можуть не створювати резерву, а визнавати витрати в періоді їх понесення. Юридичні особи — «єдинники» (третя група, юридичні особи з обсягом доходу не більше 5 млн гривень на рік, абз. 3 п. 44.2 ПКУ) та юридичні особи — суб'єкти мікропідприємництва (дохід за рік не перевищує в еквіваленті 2 млн євро за середньорічним курсом, середня за рік кількість працівників не більше 10 осіб, ч. 3 ст. 55 ГКУ) можуть не створювати резерву (п. 8 П(С)БО 25). Зверніть увагу: вони можуть прийняти рішення створювати й інвентаризувати резерв — таке їхнє рішення має бути закріплено в наказі про облікову політику.
Підкреслимо, що для звітності за 2017 рік потрібно орієнтуватися на ст. 55 ГКУ, а от із 2018 року слід брати до уваги новововведення щодо класифікації підприємств, запроваджені Законом про бухоблік.
Алгоритм обрахунку резерву
Сума резерву на виплату відпусткових визначається щомісяця. В описі субрахунку 471 є алгоритм визначення резерву як добутку фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, «обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці». Тобто:
Резерв відпусткових = ЗПміс х ПланВитрВідп(річн.) : ФОП(річн.) х 1,221.
Резерв нараховують за аналогією з нарахуванням заробітної плати проведенням Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 471. Відпусткові та суми ЄСВ нараховують за рахунок резерву проведеннями Д-т 471 К-т 661, 651.
1 Або 1,0841 для працівників-інвалідів. Показник 1,22 — це сума відпусткових та нарахованого на них ЄСВ 22%.
Iнвентаризація резерву
Як правило, залишок резерву ніколи не відповідає фактичним розмірам потенційних виплат на оплату відпусток на будь-яку дату.
Приписи п. 8.2 розд. III Положення №879 наказують проводити інвентаризацію резерву відпусток раз на рік (на кінець звітного року). Водночас п. 10 розд. I цього нормативного акта передбачає, що всі невикористані забезпечення підлягають щорічній інвентаризації в період до 2-х місяців до дати балансу. Але ж ніщо не забороняє проводити інвентаризацію резерву відпусток хоч кожний квартал, головне — провести її перед складанням річної фінансової звітності.
Під час інвентаризації слід визначити:
1) кількість днів відпустки, яку «заробили», але не використали всі працівники на певну дату;
2) суму залишку резерву на кінець року виходячи саме з цих розрахунків.
Норми п. 18 П(С)БО 11 «Зобов'язання» зобов'язують переглядати залишок забезпечення на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригувати (збільшувати або зменшувати).
По суті, якщо розмір резерву на оплату відпусток за результатами інвентаризації є недостатнім, його слід донарахувати проведенням Д-т 23, 91 — 94 К-т 471 (так само як і нарахування резерву). Якщо резерв є більшим, ніж потрібно, то коригування проводиться тими самими проведеннями Д-т 23, 91 — 94 К-т 471, але методом «сторно» (тобто з мінусом).
Другий варіант — включити суму зменшення резерву до складу доходу звітного періоду Д-т 471 К-т 719.
Зазвичай потреби у зменшенні резерву мають місце вкрай рідко.
Відображення у звітності
У формі №1 підприємства залишок резерву знайде своє відображення в рядку 1660 «Поточні забезпечення». Це насправді завжди поточні зобов'язання, бо відпустки, як правило, мають використовуватися до закінчення робочого року (ст. 10 Закону про відпустки).
Малі підприємства в формах №1-м та №1-мс відображають суми забезпечень на оплату відпусток за ряд. 1595 «Довгострокові зобов'язання, цільове фінансування та забезпечення». А безпосередньо витрати на створення резерву відобразяться у Звіті про фінрезультати (форми №2, 2-м, 2-мс) у розрізі окремих витрат (К-т 23, 91, 92, 93 та 94) і зменшать оподатковуваний прибуток підприємства.
Формування резерву на оплату відпусток, його використання та коригування не призводить до жодних податкових різниць.
Приклад Станом на 31.12.2017 р. підприємство проводить інвентаризацію резерву відпусток. Як виявилося, 3 працівники мають невикористані дні відпустки. Дані про кількість днів невикористаної відпустки та середньої заробітної плати та обрахунок суми, що бере участь у резерві відпусток, надано в таблиці.
Таблиця
Дані для інвентаризації резерву відпусток
| Працівники | Кількість невикористаних днів відпустки | Календарні дні робочого року | Кількість неробочих (святкових) днів розрахункового періоду | Нарахована зарплата за розрахунковий період, грн | Кількість днів робочого року, що беруть участь в обрахунку резерву | Середньоденна ЗП, грн | Сума коригування резерву відпусток, грн |
| Працівник 1 | 15 | 365 | 11 | 57200 | 354 | 161,58 | 2423,73 |
| Працівник 2 | 45 | 365 | 11 | 48900 | 354 | 138,14 | 6216,10 |
| Працівник 3 | 4 | 122 | 1 | 23000 | 121 | 190,08 | 760,33 |
| Всього | 9400,16 | ||||||
Як бачимо з даних таблиці, сума забезпечення станом на 31.12.2017 р. становить 9400,16 грн х 1,22 = 11468,20 грн (ставка ЄСВ щодо цих трьох працівниківх становить 22%). У ситуації, коли залишок уже сформованого резерву відпусток становить, наприклад, 20000,00 грн (сума 20000,00 грн є більшою, ніж обчислений резерв станом на 31.12.2017 р. — 11468,20 грн), суму резерву потрібно зменшити на 20000,00 - 11468,20 = 8531,80 грн. Має бути зроблено проведення Д-т 471 К-т 719 (або Д-т 471 К-т 23, 91, 92, 93, 94 сторно) на суму 8531,80 грн.
Якби залишок резерву становив 5000,00 грн (сума 5000,00 грн є меншою, ніж обчислений резерв станом на 31.12.2017 р. — 11468,20 грн), слід донарахувати резерв відпусток 5000,00 - 11468,20 = -6 468,20 грн, тож в обліку має бути зроблено проведення Д-т 23, 91, 92, 93, 94 (залежно від того, до якого центру витрат належать ці три працівники) К-т 471 на суму 6468,20 грн.
Нормативна база
- Закон про відпустки — Закон України від 15.11.96 р. №504/96-ВР «Про відпустки».
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор