Облік зіпсованої сільгосппродукції

Осінь — пора збору врожаю. Але недостатньо просто зібрати врожай, його треба ще зберегти та вчасно продати. Проте буває так, що це не вдається зробити, і сільгосппродукція втрачає свою первісну якість. У цій статті розкажемо, як обліковувати продукцію рослинництва на балансі і які будуть наслідки її продажу за зниженими цінами.

Первісна оцінка сільгосппродукції при її визнанні

Як неважко здогадатися, сільськогосподарська продукція виробляється здебільшого¹ сільськогосподарськими товаровиробниками. Сільське господарство — галузь економіки, що має певну особливість: вона має справу з природними факторами, зокрема, з живими організмами (рослинними чи тваринними). Саме тому облік виробничих процесів та готової продукції у сільському господарстві теж має свої особливості, які описані в П(С)БО 30.

¹ Будь-яке підприємство теоретично може створити підрозділ, який буде виробляти сільгосппродукцію, наприклад, для безоплатного надання або продажу працівникам за спеціальними цінами. Але в цій статті йдеться про виробників товарної сільгосппродукції, для яких сільгоспвиробництво є основною діяльністю.

Так, п. 4 П(С)БО 30 визначає сільгосппродукцію як актив, одержаний у результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання. Своєю чергою, біологічний актив — це тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Наприклад, яблуневий чи грушевий сад — це біологічний актив, а зібрані з нього яблука та груші — це вже сільгосппродукція. Або збіжжя на полі — біологічний актив, а зібране збіжжя в коморі — сільгосппродукція.

Сільгосппродукція визнається активом, якщо є імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигід, пов'язаних з її використанням, та її вартість може бути достовірно визначена — п. 5 П(С)БО 30. Економічні вигоди від використання сільгосппродукції можуть полягати або в отриманні доходу від її продажу, або в її використанні для виробництва іншої продукції (наприклад, продукція рослинництва використовується як корми для виробництва продукції тваринництва).

Первісне визнання сільгосппродукції відбувається тоді, коли вона відокремлюється від біологічного активу — в рослинництві це відбувається при збиранні фруктів, овочів, зернової та іншої рослинної продукції. Пункт 12 П(С)БО 30 пропонує два методи оцінки сільгосппродукції при її первісному визнанні:

— за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;

— за виробничою собівартістю відповідно до П(С)БО 16.

Як визначити справедливу вартість сільгосппродукції, описано у п. 13 — 16 П(С)БО 30. За українськими обліковими традиціями, переважна більшість сільгосптоваровиробників використовують метод оцінки сільгосппродукції за її виробничою собівартістю. Як визначити виробничу собівартість сільгосппродукції, описано у п. 11 — 16 П(С)БО 16. Цей метод більш зрозумілий та звичний, виробничу собівартість продукції легше підтвердити документально під час перевірок, ніж обчислення її справедливої вартості, приміром, на підставі цін активного ринку. Але сільгосптоваровиробникам — платникам ПДВ інколи доводиться стикатися і з визначенням справедливої вартості сільгосппродукції (про це — в наступних розділах статті).

Нагадаємо, що інформація про витрати на виробництво продукції накопичується на рахунку 23. Якщо сільгосппродукція оцінюється за виробничою собівартістю, то в тому звітному періоді, коли її відокремлено від біологічного активу, робиться класичний бухгалтерський запис Д-т 27 К-т 23 за фактично оприбуткованою кількістю та виробничою собівартістю продукції. Якщо ж підприємство оцінює сільгосппродукцію за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, то схема бухгалтерських записів буде дещо іншою:

Д-т 27 К-т 23 — на суму справедливої вартості отриманої сільгосппродукції, зменшену на очікувані витрати на місці продажу.

Якщо вищезазначена справедлива вартість продукції більша, ніж понесені витрати на її виробництво (дебет рахунку 23), то робиться запис Д-т 23 К-т 710 — визнається дохід.

Iнакше, якщо понесені витрати на виробництво продукції виявилися більшими, ніж її справедлива вартість за мінусом очікуваних витрат на місці продажу, сума такого перевищення списується до складу операційних витрат записом Д-т 940 К-т 23.

Продукцію визнали, а що далі?

Надалі сільгосппродукція після її первісного визнання оцінюється та відображається відповідно до П(С)БО 9. Після первісного визнання на сільгосппродукцію вже не поширюється дія П(С)БО 30.

Відповідно до п. 24 П(С)БО 9, запаси відображаються в бухобліку і фінансовій звітності (це рядок 1100 форми №1 Балансу «Запаси»¹ та додаткова стаття 1103 «Готова продукція»²) за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Зокрема, запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду (п. 25 П(С)БО 9). Ці положення застосовуються, зокрема, і до продукції рослинництва, яка втрачає свої якості протягом часу її зберігання і внаслідок цього знижується її справедлива ціна.

¹ Цей рядок називається «Запаси» та міститься у формі «великого» Балансу, затвердженій наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73, та у формах «малого» та «спрощеного» Балансу, затверджених наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.

² Крім форми «спрощеного» Балансу.

Що таке чиста вартість реалізації, визначено у п. 4 П(С)БО 9 — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. У вітчизняній практиці цю величину визначають різними методами.

Методи визначення очікуваної ціни реалізації запасів

Найчастіше очікувана ціна реалізації запасів визначається за ціною постійних контрагентів (покупців і заготівельних організацій) і ціною підприємств, які продають подібну сільгосппродукцію. Таку ціну можна отримати шляхом аналізу відкритих джерел інформації в Iнтернеті, друкованих виданнях щодо цінових пропозицій (прайс-листів) або скористатися послугами Аграрної біржі.

Якщо цей метод використати неможливо, то очікувана ціна реалізації сільгосппродукції визначається за останньою ринковою ціною на сільгосппродукцію, за якою сільгосппідприємство продавало цю продукцію раніше.

I якщо вже і другий метод не підходить, використовується інформація про ринкову ціну подібної сільгосппродукції, яка коригується, зважаючи на індивідуальні характеристики тієї партії сільгосппродукції, щодо якої визначається очікувана ціна реалізації.

Очікувані витрати на завершення виробництва запасів та їх реалізацію — це, наприклад, послуги брокерів, витрати на транспортування, зберігання продукції тощо.

Тож на кожну дату балансу можна переоцінювати сільгосппродукцію. Різниця між оцінкою продукції на поточну та попередню дату балансу списується до складу інших операційних витрат: Д-т 946 К-т 27. А якщо чиста вартість реалізації запасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації в межах величини попереднього зменшення (уцінки) визнається інший операційний дохід: Д-т 27 К-т 719.

Таким чином, якщо на дату балансу виявляється, що якість продукції погіршилася і її треба уцінити, слід визначити її чисту вартість реалізації вже з урахуванням нової якості. Унаслідок цього на дату балансу продукція буде мати актуальну оцінку, а втрати від погіршення якості будуть списані до складу витрат у тому періоді, коли продукція втратила свою первісну якість.

Відповідно до п. 26 П(С)БО 9, чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею продукції вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва, зберігання та збут продукції.

Документальне оформлення уцінки продукції здійснюється за допомогою актів, які грунтуються на висновках компетентної комісії. Тобто спочатку треба створити комісію, яка зможе визначити чисту вартість реалізації продукції. Комісія приймає відповідне рішення, на підставі якого і складається акт.

I які наслідки в оподаткуванні?

Як правило, юрособи — виробники сільгосппродукції застосовують спрощену систему оподаткування та перебувають у третій або четвертій (це частіше) групі платників єдиного податку. У будь-якому разі уцінка продукції на дату балансу чи продаж її за ціною, що нижча за балансову вартість, не впливає на об'єкт оподаткування єдиним податком третьої або четвертої групи¹.

¹ Нагадаємо, що об'єктом оподаткування єдиним податком третьої групи є дохід, який оподатковується за ставками, визначеними у ст. 293 ПКУ, а четвертої групи — площа земельних угідь або земель водного фонду (п. 292-1.1 ПКУ).

Для сільгосптоваровиробників — платників податку на прибуток не передбачено жодних коригувань фінрезультату для цілей оподаткування у випадку, якщо продукція продається за ціною нижчою, ніж її балансова вартість з урахуванням попередніх уцінок — у тому випадку, якщо чиста вартість реалізації продукції на дату її продажу виявилася ще нижчою, ніж та вартість, за якою продукція була оцінена на дату останнього балансу. Уцінка або дооцінка продукції також не спричиняє необхідності коригування фінрезультату для цілей оподаткування.

Виняток можуть становити контрольовані операції, передбачені ст. 39 ПКУ, але для пересічних вітчизняних аграріїв, що не оперують багатомільйонними оборотами, ці операції наразі є екзотикою.

Найбільшого клопоту завдає оподаткування ПДВ. Відповідно до п. 188.1 ПКУ, база оподаткування ПДВ операції з постачання продукції визначається виходячи з її договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовленої продукції не може бути нижчою від звичайних цін на неї. Відповідно, в цьому випадку база оподаткування ПДВ операції з продажу уціненої продукції рослинництва буде визначатися на рівні її звичайної ціни.

Звичайна ціна

Що таке звичайна ціна, визначено у пп. 14.1.71 ПКУ: звичайна ціна — це ціна товарів, визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. За визначенням пп. 14.1.219 ПКУ, ринкова ціна — це, зокрема, ціна, яка склалась на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів у порівнянних економічних (комерційних) умовах.

У цьому разі звичайною ціною буде ціна продажу продукції згідно з договором, якщо не вдасться довести, що договірна ціна не відповідає рівню ринкових цін. Якщо договірна ціна продажу сільгосппродукції визначалася між незалежними сторонами операції на підставі ринкових цін, то така ціна відповідає рівню ринкових цін. Тоді донараховувати ПДВ не треба, адже умови п. 188.1 ПКУ виконано.

А от якщо продукція буде продана за ціною, що нижча за ринкові ціни, то слід донараховувати ПДВ виходячи з рівня ринкових цін. Для цього складаємо дві податкові накладні:

одну — на фактичну договірну ціну постачання продукції та надаємо отримувачу;

другу — на суму перевищення звичайної (ринкової) ціни продукції над її договірною ціною. Ця податкова накладна не надається отримувачу з типом причини 15 «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання». При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані (п. 15 Порядку №1307). Можна також скласти зведену податкову накладну не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням сум ПДВ, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг за відповідний місяць, також з типом причини 15.

Продаж продукції за звичайними (ринковими) цінами, але нижче її собівартості (балансової вартості), не потребує донарахування зобов'язань з ПДВ. При цьому байдуже, з яких витрат складається собівартість продукції, — понесені вони з ПДВ, чи без ПДВ.

Приклад Сільгосппідприємство у вересні 2017 р. оприбуткувало продукцію садівництва — 1000 кг яблук за виробничою собівартістю 8100,00 грн. Справедлива вартість таких яблук у тому регіоні, де підприємство реалізує свою продукцію, становить 16,20 грн/кг, у т. ч. ПДВ — 2,70 грн.

До кінця вересня 2017 р. частина продукції в кількості 300 кг частково втратила свої споживчі характеристики. Чиста вартість її реалізації на 30.09.2017 р. становить 8,10 грн/кг, у т. ч. ПДВ — 1,35 грн, без ПДВ — 6,75 грн/кг. Відповідно, партія яблук вагою 300 кг була продана за ціною 8,10 грн з ПДВ. Ринкова ціна на яблука такої ж якості становить 9,60 грн/кг, у тому числі ПДВ — 1,60 грн. Підприємство донараховує ПДВ виходячи з ринкової ціни 9,60 грн/кг, що на 1,50 грн/кг більше, ніж фактична ціна продажу. З розрахунку на всю кількість цієї партії яблук різниця становить: 1,50 грн/кг х 300 кг = 450,00 грн, у т. ч. донараховані податкові зобов'язання з ПДВ — 75,00 грн. Решту продукції в кількості 700 кг було продано за ціною 16,50 грн/кг, у т. ч. ПДВ — 2,75 грн.

Бухгалтерські записи до цього прикладу показані у таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік продажу сільгосппродукції за зниженими цінами

Резюме

Ми розглянули практичну ситуацію, типову для сільського господарства, на прикладі яблук. Такий самий порядок обліку й оподаткування застосовується до будь-якої сільськогосподарської продукції рослинництва і тваринництва. Ба навіть більше — для продажу уціненої продукції будь-якої іншої галузі описані правила оподаткування залишаються актуальними. Але от правила бухобліку готової продукції в інших галузях відрізнятимуться від тих, про які ми розповіли у цій статті. Проте це вже тема для іншої бесіди...

Нормативна база

• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
• П(С)БО 30 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Біологічні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.11.2005 р. №790.
• Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.

Ганна ЛІСОВА, консультант з бухобліку та оподаткування