Наближається кінець року, а з ним і підбиття підсумків року та складання річної фінансової звітності, перед підготовкою якої слід провести інвентаризацію та відобразити її результати в обліку. Коротко нагадаємо, що треба тримати в полі зору бухгалтерам протягом усього інвентаризаційного процесу.
Суть та обсяг річної інвентаризації
Нормативне підґрунтя для проведення інвентаризації дає Положення №879.
Як відомо, інвентаризація активів і зобов'язань — обов'язковий передбачений законом спосіб їх перевірки та документального підтвердження, що необхідний для забезпечення достовірності даних бухобліку та фінансової звітності. Під час інвентаризації перевіряються і документально підтверджуються всі активи та зобов'язання підприємства: їх стан, відповідність критеріям визнання й оцінка.
На відміну від інших випадків проведення інвентаризації, перед складанням річної звітності суцільною інвентаризацією охоплюються всі види зобов'язань та всі активи підприємства незалежно від їх місця перебування, у т. ч. предмети, що передані в оренду або перебувають на реконструкції, модернізації, консервації, у ремонті, запасі або резерві незалежно від технічного стану. Також інвентаризації підлягають активи і зобов'язання, які обліковуються на позабалансових рахунках (п. 6 розд.1 Положення №879).
Періодичність проведення інвентаризації
Iнвентаризація земельних ділянок, будівель, споруд та інших об'єктів нерухомості може проводитися один раз на три роки. Iнвентаризація інструментів, приладів та інвентарю (меблів) може проводитися в обсязі не менше 30% таких об'єктів, але з розрахунку, що протягом трьох років вони будуть повністю проінвентаризовані.
Окремо наголосимо на тому, що строки інвентаризації для різних видів активів та зобов'язань є різними (п. 10 розд. I Положення №879).
Строк у 3 місяці (жовтень — грудень) є характерним для інвентаризації необоротних активів, запасів, поточних біологічних активів, дебіторської та кредиторської заборгованостей, витрат і доходів майбутніх періодів, зобов'язань (крім невикористаних забезпечень, розрахунків з бюджетом та з відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування).
Строк інвентаризації у 2 місяці (листопад — грудень) встановлено для незавершених капітальних інвестицій, незавершеного виробництва, напівфабрикатів, фінінвестицій, грошових коштів, коштів цільового фінансування, зобов'язань у частині невикористаних забезпечень, розрахунків із бюджетом та з відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Об'єкти ОЗ та інші матеріальні цінності, які на дату інвентаризації перебуватимуть поза підприємством, мають бути проінвентаризовані до такого тимчасового вибуття.
Склад інвентаризаційної комісії
Згідно з п. 1 р. II Положення №879, до складу інвентаризаційних комісій обов'язково включаються працівники бухгалтерської служби, залежно від того, хто саме веде бухгалтерський облік на підприємстві. Ними можуть бути головний бухгалтер, а також:
— суб'єкт підприємницької діяльності — фізособа, який веде бухгалтерський облік на підприємстві на договірних засадах;
— представники аудиторської фірми;
— представники централізованої бухгалтерії.
Зверніть увагу!
Положення №879 дозволяє включати до складу інвентаризаційної комісії непрацівників підприємства!
Загалом інвентаризаційна комісія складається з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби та досвідчених працівників підприємства, які знають суть об'єкта інвентаризації, ціни та первинний облік (це можуть бути технологи, механіки, інженери). Очолює інвентаризаційну комісію керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства. Але у тих випадках, коли бухгалтерський облік веде керівник підприємства (бухгалтера немає, і його функції не передані нікому), він і очолює інвентаризаційну комісію.
Зазвичай матеріально відповідальна особа не може входити до складу інвентаризаційної комісії. Окремо звертаємо увагу, що забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії особу для перевірки активів, що перебувають на відповідальному зберіганні у цієї матеріально відповідальної особи, а також одного й того самого працівника два роки поспіль.
Що робити, якщо працівників для інвентаризаційної комісії не вистачає? Якщо на підприємстві є лише директор, який веде облік та складає і подає звітність, нічим не заборонено на період інвентаризації укласти цивільно-правовий договір з бухгалтерами, аудиторами чи іншими фізособами для ведення бухобліку, зокрема проведення інвентаризації. Витрати на виплату винагороди за договором надання бухгалтерських послуг або іншого цивільно-правового договору в період їх здійснення знайдуть своє відображення в обліку у складі адміністративних витрат чи витрат на збут. Якщо послуги надавалися звичайною фізособою (не приватним підприємцем), то слід не забути із виплаченого доходу нарахувати/утримати і сплатити ПДФО, військовий збір та ЄСВ.
Алгоритм проведення інвентаризації та оформлення її результатів
Iнвентаризація починається зі складання наказу про проведення інвентаризації керівником підприємства. Типової форми такого наказу немає. Що він має містити? Iнформацію про строки, обсяги та предмет інвентаризації, її причину та склад інвентаризаційної комісії. Далі все те, що має бути проінвентаризовано, має бути підготовлено до інвентаризації (п. 5 р. II Положення №879).
Наступний крок — обробка первинних документів на дату, коли проводиться інвентаризація. Йдеться про ті документи, які свідчать про зміну в активах та зобов'язаннях підприємства, але які з тих чи інших причин наразі не були відображені в бухгалтерському синтетичному обліку (у проведеннях і регістрах). По суті, для бухгалтерської служби ці документи є підставою для визначення залишків активів та зобов'язань на початок інвентаризації за обліковими даними.
Матеріально відповідальна особа має підтвердити визначені бухслужбою залишки і дати розписку про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи на активи здано до бухгалтерії, всі цінності, які надійшли під її відповідальність, оприбутковано, а ті, що вибули, списано. Як правило, така розписка є частиною інвентаризаційного опису. Під час інвентаризації проводять підрахунок, зважування, обмір предмета інвентаризації. Акти обмірів та розрахунки мають бути додані до інвентаризаційних описів.
Фіксація моменту інвентаризації
Певна річ, що під час інвентаризації рух активів та інших статей балансу підприємства зупинити просто неможливо. У такому разі на прибуткових документах на активи, що надійшли до місць зберігання активів під час інвентаризації, матеріально відповідальна особа у присутності членів інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) робить позначку «після інвентаризації». На видаткових документах про активи, відпущені зі складу під час інвентаризації, з дозволу керівника підприємства у присутності членів інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) робиться позначка «після інвентаризації» з посиланням на дату інвентаризаційного опису, де записані ці активи, або вони заносяться до окремого інвентаризаційного опису, якщо ще не були до нього внесені.
Під час інвентаризації та за підсумками її завершення складається низка документів:
— інвентаризаційні описи — для фіксування наявності, стану й оцінки активів підприємства та тих активів, які належать іншим підприємствам і обліковуються поза балансом. Порядок їх складання визначено п. 16 розд. II Положення №879. До таких інвентаризаційних описів мають бути додані акти обмірів та розрахунки кількості перевірених активів. В інвентаризаційному описі активи наводять за найменуваннями в кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, окремо за місцезнаходженням таких цінностей та особами, відповідальними за їх зберігання, з можливим виокремленням за субрахунками та номенклатурою. На кожній сторінці інвентаризаційного опису зазначають словами число порядкових номерів активів та загальну кількість у натуральних вимірах усіх активів, записаних на цій сторінці, незалежно від того, в яких одиницях виміру (штуках, метрах, кілограмах тощо) вони відображені. В інвентаризаційних описах записи роблять послідовно у кожному рядку на окремому аркуші (крім останнього), мають бути заповнені всі рядки. На останніх аркушах інвентаризаційного опису незаповнені рядки прокреслюють;
— акти інвентаризації — інформація про наявність готівки, грошових документів, бланків документів суворої звітності, фінансових інвестицій, а також повноту відображення коштів на рахунках у банку (реєстраційних рахунках), дебіторської та кредиторської заборгованостей, зобов'язань, коштів цільового фінансування, витрат і доходів майбутніх періодів, забезпечень (резервів), які створюються відповідно до вимог П(С)БО, МСФЗ. За п. 16 розд. II Положення №879, акти інвентаризації заповнюють з урахуванням об'єктів інвентаризації, при цьому мають бути забезпечені їх ідентифікація та зіставлення з даними бухгалтерського обліку.
— звіряльні відомості — інформація про виявлені розбіжності між даними бухобліку та даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації).
Згідно з п. 14 р. II Положення №879, інвентаризаційні описи, акти інвентаризації та звіряльні відомості підприємства оформлюють в частині обов'язкових реквізитів відповідно до вимог п. 2.4 Положення №88. Бюджетні установи всі ці відомості і акти, як і раніше, оформляють за формами, визначеними наказом Мінфіну від 17.06.2015 р. №572.
Зверніть увагу!
Відповідно до п. 17 р. II Положення №879, в інвентаризаційних описах (актах інвентаризації) помарок і підчисток не допускається. Виправляти помилки слід в усіх примірниках описів шляхом закреслення неправильних записів та написання над ними правильних. Виправлення мають бути підписані всіма членами комісії та матеріально відповідальними особами.
Матеріали інвентаризації оформляють не менше ніж у двох примірниках (п. 21 р. II Положення №879). Зрозуміло, що один примірник таких документів залишається в бухгалтерії для відображення результатів інвентаризації в обліку. А от у кого зберігається інший (у керівника підприємства, в інвентаризаційної чи робочої комісії, у матеріально відповідальної особи), Положення №879 не уточнює.
Результат інвентаризації комісія фіксує протоколом, у якому, зокрема, наводить: причини нестач, втрат, лишків (у т. ч. на підставі письмових пояснень матеріально відповідальних осіб), а також пропозиції щодо зарахування внаслідок пересортиці, списання нестач у межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням причин та вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам. До речі, інформацію про активи, що залишилися на непідконтрольній Україні території АТО, також слід додати до такого протоколу. У протоколі треба зазначити, що такі активи втратили свою корисність1. Податківці говорять, що доти, доки до таких активів не буде доступу, списати їх не можна — їх слід законсервувати (лист ДФСУ від 23.06.2016 р. №13823/6/99-99-15-02-02-15). Протокол має бути розглянутий і затверджений керівником. Він має на це 5 робочих днів після завершення інвентаризації.
1 Див. лист Мінфіну від 29.06.2016 р. №31-11410-07-10/18732.
Результати інвентаризації в обліку
Надлишки
Виявлені під час інвентаризації надлишки ОЗ та нематеріальних активів оприбутковуємо проведенням Д-т 10, 11, 12 К-т 69 за справедливою вартістю, далі у міру амортизації цих активів робимо проведення Д-т 69 К-т 746 (п. 4 розд. IV Положення №879). Якщо сума вхідного ПДВ щодо такого виявленого необоротного активу раніше до складу ПК включена не була, а від дати складання зареєстрованої в ЄРПН ПН не минуло 365 к. д., право на ПК зберігається за п. 198.6 ПКУ. У розрізі податку на прибуток оціночна вартість оприбуткованого об'єкта ОЗ чи НМА впливатиме на об'єкт оподаткування в міру його використання через податкову амортизацію1. Але це стосується платників податку на прибуток, які коригують фінрезультат на податкові різниці.
1 Див. листи ДФСУ від 09.06.2016 р. №12682/6/99-99-15-02-02-15, від 18.07.2016 р. №15395/6/99-99-15-02-02-15.
Щодо оприбуткування надлишків товарів і запасів, то їх в обліку відображають проведенням Д-т 20, 21, 22, 23, 25, 26, 27, 28 К-т 719 за чистою вартістю реалізації запасів. Жодних коригувань у розрізі податку на прибуток таке оприбуткування надлишків не спричиняє, а сума доходу (К-т 719) безпосередньо збільшить об'єкт оподаткування (буде включена до фінрезультату Д-т 719 К-т 79). Щодо ПДВ, то оприбуткування надлишків запасів не відповідає визначенню постачання товарів (пп. 14.1.191 ПКУ), тому і під оподаткування ПДВ така операція не потраплятиме. У разі якщо в минулих періодах сума ПДВ за вхідною зареєстрованою ПН була включена до ПК (а самі запаси оприбутковані не були або неправомірно були списані, а за фактом залишилися на складі), то таке віднесення суми ПДВ до складу ПК було здійснено цілком правомірно, і за фактом виявлення надлишків та їх оприбуткування жодних дій у розрізі ПДВ вчиняти не треба.
Оприбуткування надлишку в касі відобразиться в обліку проведенням Д-т 30 К-т 719. Щодо ПДВ, то такі операції не є об'єктом оподаткування, а дохід вплине на фінрезультат і збільшить об'єкт оподаткування (Д-т 719 К-т 791), жодних коригувань проводити не треба.
Нестачі
Списання нестач необоротних активів оформляють в обліку проведеннями Д-т 976 К-т 10, 11, 12 за залишковою вартістю об'єкта, за якою він значиться в обліку, сума накопиченої амортизації також має бути списана Д-т 13 К-т 10, 11, 12, сума ПДВ списується окремо Д-т 976 К-т 641. Якщо в обліку є об'єкт, а за фактом його немає, але є якісь запчастини, матеріали від нього, то їх слід оприбуткувати Д-т 209 К-т 719 за чистою вартістю реалізації запасів. Фінрезультат до оподаткування збільшиться на суму залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ чи НМА, визначену за правилами бухобліку, і зменшиться на суму залишкової вартості цього об'єкта, визначену за приписами податкового обліку — абз. 4 п. 138.1 та абз. 3 п. 138.2 ПКУ (лише для тих, хто визначає різниці). Щодо ПДВ, то операція списання недостач прирівнюється до ліквідації об'єктів ОЗ та НМА. Своєю чергою, за приписами абз. 1 п. 189.9 ПКУ, у разі ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація з метою оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижчими від балансової вартості на момент ліквідації. Ця норма не діє, зокрема, у разі знищення або зруйнування внаслідок дії обставин непереборної сили та в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів.
Усі ці випадки платники податку обов'язково підтверджують документально (акти правоохоронних або судових органів, сертифікат ТПП). Або ж подають податківцям документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих чи невиробничих засобів у інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням (ОЗ-3 або ОЗ-4). Зверніть увагу: встановлення факту викрадення ОЗ чи будь-якої іншої підстави для нестачі, що підтверджується відповідно до законодавства, не призводить до нарахування платником податку ПЗ, незалежно від того, чи встановлено винних у крадіжці осіб та чи стягуються з них втрати. Ці документи подають податківцям, аби підтвердити ненарахування ПДВ під час списання таких нестач. Коли подавати такі документи податківцям? Обов'язку чи вимоги долучати такі документи до декларації за той період, коли мав місце факт ліквідації ОЗ чи НМА, чинним законодавством не передбачено, тому, на нашу думку, достатньо буде пред'явити такі документи на момент документальної перевірки.
Податківці виступають за нарахування ПДВ
Податківці в листі від 27.05.2016 р. №11679/6/99-95-42-01-15 вказують на необхідність нарахувати ПЗ з ПДВ у разі викрадення ОЗ, адже тоді під час придбання таких ОЗ був сформований ПК, а факт викрадення унеможливлює їх використання у госпдіяльності. У такому разі, на думку податківців, слід нарахувати ПЗ з ПДВ та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому встановлено факт викрадення ОЗ, і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну виходячи з їх балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).
У разі списання нестач запасів в обліку роблять проведення Д-т 91, 947 К-т 20, 21, 22, 23, 25, 26, 27, 28 у межах норм природного убутку і Д-т 949 К-т 20, 21, 22, 23, 25, 26, 27, 28 понад норми природного убутку. На нестачі, що перевищують такі норми, слід донарахувати ПДВ Д-т 947 К-т 641 як на активи, що не використовуються у межах госпдіяльності, та зареєструвати зведену ПН в останній день місяця, в якому мав місце факт такого списання, базою оподаткування виступає вартість придбання таких запасів (п. 189.1 ПКУ). У розрізі податку на прибуток жодних вказівок щодо коригування фінрезультату під час списання запасів немає, сума витрат зменшить фінрезультат і вплине на об'єкт оподаткування (Д-т 791 К-т 91, 947).
У разі виявлення під час інвентаризації нестачі у касі на суму нестачі роблять проведення Д-т 949 К-т 30. Жодних дій у розрізі ПДВ не передбачено, бо такі операції не є об'єктом оподаткування, а сума витрат візьме участь в обрахунку фінрезультату (Д-т 791 К-т 949) та об'єкта оподаткування податком на прибуток. До встановлення винної особи такі суми нестач готівки додатково відображають ще й на забалансі (Д-т 072), після встановлення винної особи — Д-т 375 К-т 716 — і списують актив із забалансу. А коли винна особа вноситиме до каси нестачу готівки, це буде відображено проведенням Д-т 301 К-т 375.
Пересортиця
При виявленні нестач і надлишків та проведенні їх взаємозаліку жодних дій щодо податку на прибуток та ПДВ вчиняти не треба, а от у бухобліку матимуть місце проведення Д-т 20, 21, 22, 23, 25, 26, 27, 28 К-т 20,21, 22, 23, 25, 26, 27, 28 на облікову вартість запасів. Бухгалтеру слід чітко систематизувати інформацію щодо надлишків та нестач. Часто трапляється так, що «вийти в нуль» не виходить. У такому разі слід вивести підсумковий результат (надлишок чи нестачу) і відобразити його в обліку так, як було пояснено вище.
«Податкова» інвентаризація
Норми пп. 20.1.9 ПКУ дають право податківцям вимагати під час перевірок проведення різних видів інвентаризації. Однією з підстав обов'язкового проведення інвентаризації є судове рішення або належним чином оформлений документ органу, який відповідно до закону має право вимагати такої інвентаризації (абз. шостий п. 7 розд. I Положення №879). А таким органом може бути податковий орган.
Нормами абзацу четвертого п. 1 розд. II Положення №879 передбачено можливість податківців бути присутніми під час проведення інвентаризації (за їх підтвердженою письмовою згодою). Як бачимо, таку можливість представники контролюючого органу справді мають, проте жодної вказівки керівнику підприємства включити такого представника до складу інвентаризаційної комісії немає. Тобто представник податкового органу може бути присутнім, але без будь-яких прав члена інвентаризаційної комісії, виключно як пасивний спостерігач. Тому перше, на що звертаємо увагу, отримавши вимогу від податківців провести певний вид інвентаризації, — посадові особи податкового органу можуть бути присутні на проведенні інвентаризації виключно за власним бажанням (без згоди керівника підприємства).
Друге — проведення інвентаризації, ініційоване податковим органом, має розпочатися у термін, зазначений у належно оформленому документі цього органу (абз. шостий п. 7 розд. I Положення №879). Тож на усні вказівки податківців реагувати не слід, як і розпочинати інвентаризацію раніше отримання офіційного документа. Який вигляд повинен мати такий документ, не уточнено.
На нашу думку, тут ітиметься про запит від податківців. Норми п. 73.1 ПКУ наказують надавати інформацію, визначену у ст. 72 ПКУ періодично або на окремий письмовий запит контролюючого органу, у терміни, визначені п. 73.2 ПКУ. Порядок періодичного подання інформації податківцям затверджено постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1245. Норми п. 10 цього нормативного акта передбачають оформлення запиту на бланку органу державної податкової служби. У запиті мають бути наведені:
— посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації;
— підстави для надіслання запиту;
— опис запитаної інформації та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.
За браку цієї інформації платник податків може відмовити у проведенні інвентаризації або бути присутнім на ній.
У чому полягають ризики для підприємства, якщо керівництво відмовиться проводити інвентаризацію на вимогу податківців? Норми пп. 20.1.9 ПКУ вказують на те, що в разі відмови платника податків (його посадових осіб або осіб, які здійснюють готівкові розрахунки та/або провадять діяльність, що підлягає ліцензуванню, патентуванню та/або сертифікації) від проведення такої інвентаризації або ненадання для перевірки документів, їх копій (за умови наявності таких документів) застосовується адміністративний арешт активів такого платника податків (ч. 8 п. 1 розд. III Порядку застосування адміністративного арешту майна платника податків, затвердженого наказом Мінфіну від 14.07.2017 р. №632). I навпаки, сам факт проведення платником податків інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у т. ч. зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки, зможе звільнити активи від арешту (пп. 94.19.9 ПКУ).
Чи може тут застосовуватися відповідальність за адміністративне правопорушення у вигляді несвоєчасного або неякісного проведення інвентаризацій коштів і матеріальних цінностей на підставі ст. 164-2 КУпАП (136 — 255 грн, при повторному порушенні 170 — 340 грн)? У частині приватного сектору бізнесу — ні, бо податківці за цією нормою перевіряти не можуть.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор