Як дарувати подарунки

Дарувати подарунки — це ціле мистецтво: треба знати, кому, коли, що і як подарувати. Юридичні особи теж іноді дарують подарунки одна одній, але, крім усього переліченого, їм доведеться ще й опанувати мистецтво їх обліку й оподаткування. У цій статті розглянемо дарування рухомого майна однією юридичною особою іншій.

Договір дарування: юридичні аспекти

З погляду ЦКУ подарунок оформлюється договором дарування, який врегульовано нормами глави 55 ЦКУ. Відповідно до ст. 717 ЦКУ, за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов'язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність. Юридичні особи також можуть бути сторонами договору дарування, про що говорить ч. 1 ст. 720 ЦКУ. Зокрема, відповідно до ч. 3 ст. 720 ЦКУ, підприємницькі товариства можуть укладати договір дарування між собою, якщо право здійснювати дарування прямо встановлено установчим документом дарувальника. Це означає, зокрема, що у статуті ТОВ або акціонерного товариства обов'язково повинна бути прописана можливість дарувати майно. Варто при цьому також прописати сумові критерії — подарунки якої вартості¹ можуть дарувати різні органи управління товариством — директор, голова правління, загальні збори учасників тощо.

Документальне оформлення дарунка

Форма договору дарування визначена у ст. 719 ЦКУ. При даруванні речей особистого користування та побутового призначення договір дарування укладається усно, а якщо рухома річ, що дарується, має особливу цінність, договір укладається у письмовій формі. Якщо договір дарування укладається юридичними особами, потрібно додержуватися письмової форми — додатково див. ст. 208 ЦКУ. За фактом передання подарунка оформляється акт приймання-передачі подарунка, видаткова накладна, акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за формою №ОЗ-1² тощо. У разі якщо подарунок планується як приємна несподіванка для обдарованого, підписання договору та оформлення документа про передання майна можна здійснити безпосередньо після завершення подарункової церемонії. ЦКУ не вимагає зазначення в договорі вартості дарунка, але ми рекомендуємо зробити це і визначити таку вартість на рівні звичайної ринкової ціни подарунка, яка для цілей бухобліку також буде його справедливою ціною. Якщо ситуація складається так, що ціну подарунка повідомляти недоречно, можна обійтися і без цього.

¹ Вартісні межі подарунків можна визначати як в абсолютних значеннях у грошових одиницях, так і у відносних — залежно від мінімальної заробітної плати, прожиткового мінімуму тощо.

² Форма затверджена наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».

Дарування запасів платнику податку на прибуток

Бухоблік. Вартість дарунка, який за своєю суттю належить до складу запасів, у бухобліку у дарувальника списується до складу інших операційних витрат записом Д-т 949 К-т 20, 22, 26, 27, 28. Оцінка дарунка при його списанні в обліку дарувальника здійснюється за одним з методів, передбачених у п. 16 П(С)БО 9. Отримувач формує первісну вартість отриманого подарунка відповідно до п. 12 П(С)БО 9: це його справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9 (зокрема, транспортних та інших витрат, безпосередньо пов'язаних із доведенням подарованих запасів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою). Справедливу вартість дарунка можна зафіксувати у договорі, а якщо цього не було зроблено, то слід визначити її самостійно. Первісна вартість дарунка у отримувача сформує суму його доходу від безоплатно одержаних оборотних активів: Д-т 20, 22, 26, 27, 28 К-т 718.

Податок на прибуток. Щодо визначення фінрезультату з метою оподаткування податком на прибуток, то для окремих випадків дарування чи пожертви передбачено збільшення фінрезультату — пп. 140.5.9 та пп. 140.5.10 ПКУ. У цьому розділі ми розглянемо загальний випадок, що не підпадає під ці норми, а саме випадок, коли дарування здійснюється на користь платника податку на прибуток, який не належить до платників, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підр. 4 розд. ХХ ПКУ.

У дарувальника собівартість дарунка зменшує фінрезультат у складі операційних витрат, а в обдаровуваного справедлива вартість дарунка збільшує фінрезультат у складі операційних доходів.

ПДВ. Операція з передання дарунка платником ПДВ є постачанням товарів з метою оподаткування ПДВ (див. пп. 14.1.191 ПКУ), а отже, є оподатковуваною операцією відповідно до п. 185.1 ПКУ. При цьому застосовується ставка ПДВ відповідно до ст. 193 ПКУ. Якщо обдаровуваний — резидент України, то можливі ставки 20% або 7% (якщо даруються лікарські засоби та/або медичні вироби). База оподаткування у разі дарування запасів визначається за правилами абзацу другого п. 189.1 ПКУ: якщо даруються покупні запаси, то зобов'язання з ПДВ нараховуються з бази, що не нижча за ціну придбання таких запасів, а якщо дарунком є власна продукція, то база оподаткування ПДВ не може бути нижчою від звичайних цін на таку продукцію.

Звичайна ціна

Що таке звичайна ціна, визначено у пп. 14.1.71 ПКУ: це ціна товарів, визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. У разі якщо таким договором є договір дарування, на думку автора, в такому договорі варто зазначити звичайну ціну дарованого майна. Якщо ціна дарунка в договорі не зазначалася, звичайну ціну слід визначити самостійно.

Для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ потрібно скласти дві податкові накладні: одну на нульову вартість подарунка — за загальними правилами, а іншу — на суму перевищення звичайної (ринкової) ціни дарунка над фактичною. Оскільки фактична ціна дорівнює нулю, то друга податкова накладна складається на всю звичайну вартість подарунка. Обидві накладні слід зареєструвати в ЄРПН у строки, передбачені п. 201.10 ПКУ. Перша податкова накладна надається отримувачу подарунка на загальних підставах, а друга — не надається отримувачу з типом причини 15 «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання». При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані (п. 15 Порядку №1307). Можна також скласти зведену податкову накладну не пізніше останнього дня місяця, в якому було надано подарунки, з урахуванням сум ПДВ, розрахованих виходячи з бази оподаткування, визначеної окремо за кожною операцією з дарування запасів за звітний місяць, також з типом причини 15.

Особливості дарування основних засобів

У бухобліку дарувальника робиться списання подарованого об'єкта основних засобів (далі — ОЗ), а в бухобліку обдарованого оприбутковується безоплатно отриманий об'єкт ОЗ. Дарувальник вилучає подарований ОЗ зі складу своїх активів згідно з п. 33 П(С)БО 7, при цьому в бухобліку вносить записи щодо списання накопиченої амортизації та залишкової вартості ОЗ: Д-т 13 К-т 10 — накопичена амортизація та Д-т 976 К-т 10 — залишкова вартість. Отримувач подарунка оприбутковує його як безоплатно отриманий ОЗ за справедливою вартістю відповідно до п. 10 П(С)БО 7, з урахуванням додаткових витрат, понесених у зв'язку з доведенням отриманого ОЗ до робочого стану (п. 8 П(С)БО 7). При цьому в бухобліку робиться запис Д-т 10 К-т 424 на справедливу вартість подарунка. Додаткові витрати проводяться в обліку як капітальні інвестиції: Д-т 15 К-т 20, 22, 63, 65, 66, 68 тощо, а потім збільшують первісну вартість нового ОЗ: Д-т 10 К-т 15. Подальша амортизація отриманого подарунка нараховується за загальними правилами залежно від напряму його використання, та з одночасним зменшенням додаткового капіталу (див. приклад).

Податок на прибуток. Дарувальники — платники податку на прибуток, які застосовують різниці при визначенні об'єкта оподаткування, повинні коригувати фінрезультат до оподаткування відповідно до п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ — збільшити його на суму залишкової вартості подарованого ОЗ у бухобліку та зменшити на суму його залишкової вартості за результатами податкового обліку. Отримувач дарунка у вигляді ОЗ нараховує амортизацію його справедливої вартості в податковому обліку за загальними правилами. У ст. 138 ПКУ щодо амортизації справедливої вартості безоплатно отриманих ОЗ нічого не сказано, але у ЗIР, підкатегорія 102.05¹, сказано, що при внесенні активів до статутного капіталу амортизується їхня справедлива вартість, погоджена засновниками. Ймовірно, що стосовно амортизації справедливої вартості подарунків податківці будуть такої самої думки. Ба більше, оскільки витрати при нарахуванні амортизації безоплатно отриманих ОЗ в бухобліку нівелюються такою самою сумою нарахованого доходу (див. приклад), на нашу думку, причини для занепокоєння немає.

¹ Запитання: «Чи нараховується амортизація відповідно до ст. 138 ПКУ на ОЗ та НА, які внесені до статутного фонду підприємства, та на яку вартість?».

Звісно, якщо отримали у подарунок невиробничий ОЗ, то в податковому обліку амортизація не нараховується.

ПДВ. При даруванні ОЗ дарувальник так само нараховує податкові зобов'язання з ПДВ, як і при даруванні запасів, але з однією особливістю. База оподаткування визначається на рівні, що не нижчий від балансової вартості подарованого ОЗ (п. 188.1 ПКУ). Відповідно, складаються дві податкові накладні за таким самим принципом, що був розглянутий у попередньому розділі.

Вироби мистецтва, антикваріат та предмети колекціонування

Якщо даруються вироби мистецтва, антикваріат та предмети колекціонування, слід звернути увагу на ст. 210 ПКУ, яка визначає особливості оподаткування ПДВ маржинального прибутку від операцій з цими предметами. На нашу думку, у випадку дарування таких предметів норми ст. 210 ПКУ не застосовуються. Ця стаття застосовується до операцій дилерів з культурними цінностями. Дилер — це платник ПДВ, який придбаває (набуває за іншими цивільно-правовими договорами), у тому числі шляхом ввезення на митну територію України, культурні цінності, незалежно від мети та цілей їх ввезення, з метою їх подальшого перепродажу, незалежно від того, діє така особа від свого імені або від імені іншої особи за винагороду. Під поняттям «вироби мистецтва, предмети колекціонування або антикваріату» розуміються культурні цінності, що належать до товарних позицій за кодами 9701 — 9706 згідно з УКТ ЗЕД (див. п. 210.2 ПКУ, лист ДПСУ від 23.03.2012 р. №10272/В/10-1114/1314 та лист ГУ ДФС у м. Києві від 28.09.2016 р. №6316/Г/26-15-13-02-15).

Оскільки дарування — це не перепродаж з метою отримання маржинального прибутку, то і норми ст. 210 ПКУ в цьому випадку не повинні застосовуватися. Звідси випливає невтішний висновок: якщо даруються культурні цінності, податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються на загальних підставах. Хоча можливий і протилежний висновок: норми ст. 210 застосовуються на підставі того, що це операції з культурними цінностями. А якщо факту перепродажу немає, то й маржинальний прибуток дорівнює нулю, отже, і сума ПДВ теж нульова. Роз'яснень податківців на цю тему знайти не вдалося, тож у разі потреби радимо звернутися до них у порядку запиту на індивідуальну податкову консультацію відповідно до ст. 52 ПКУ.

Якщо отримувач подарунка — неплатник податку на прибуток (крім фізосіб)

Якщо отримувач подарунка — юрособа-«єдинник», то з метою оподаткування його доходу єдиним податком справедлива вартість отриманого дарунка включається до складу доходу відповідно до п. 292.3 ПКУ.

Отримувач — платник податку на прибуток за ставкою 0% веде податковий облік отриманого подарунка так, як ми розповіли вище у попередніх розділах, адже на нього поширюються загальні норми розділів III та ХХ ПКУ щодо визначення фінрезультату з метою оподаткування. Нагадаємо, що можливість застосування ставки 0% передбачено п. 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, у якому також визначено, хто має право на застосування цієї ставки.

А от у дарувальника — платника податку на прибуток на загальних підставах, який зобов'язаний коригувати свій фінрезультат на різниці, визначені розділом III ПКУ згідно з п. 134.1.1 ПКУ, виникає необхідність збільшити фінрезультат на вартість подарунка відповідно до пп. 140.5.10 ПКУ. Це коригування відображається у рядку 3.1.10 додатка РI до декларації з податку на прибуток, форма якої затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897. Звісно, що коригування робиться на дату передання подарунка та відображається у декларації за той звітний період, коли таке передання сталося. На яку саме вартість подарунка слід збільшити фінрезультат, у пп. 140.5.10 ПКУ не уточнюється, тому, на нашу думку, варто взяти для цього звичайну (справедливу) вартість.

Приклад ТОВ «Меценат» вирішило привітати свого партнера ТОВ «Галерея» з ювілеєм та подарувати дві картини, які обліковуються у дарувальника на субрахунку 109. Ці картини були придбані для оформлення інтер'єру офісу, внаслідок чого обліковувалися як виробничі основні засоби¹. Первісна вартість картин відповідно 7000,00 грн та 15000,00 грн без урахування ПДВ, накопичений знос — 7000,00 грн та 4500,00 грн відповідно. Залишкова вартість першої картини дорівнює нулю, другої картини — 15000,00 - 4500,00 = 10500,00 грн. ТОВ «Меценат» нараховує ПДВ на всю суму залишкової вартості картин за загальними правилами без використання норм ст. 210 ПКУ. Бухгалтерський облік операції дарування основних засобів показаний у таблиці.

¹ Як не дивно, але в ПКУ немає законних підстав для невизнання цих картин виробничими основними засобами, якщо вони використовуються як елемент офісного інтер'єру.

Враховуючи обставини вручення подарунка (на урочистому заході з нагоди ювілею), договір дарування та акт приймання-передачі картин були оформлені після завершення заходу та без зазначення ціни картин. Тому ТОВ «Галерея» самостійно визначило справедливу вартість картин на дату їх отримання, звернувшись до професійного оцінювача: 12000,00 та 21000,00 відповідно, без урахування ПДВ. Послуги оцінювача — 600,00 грн без ПДВ. ТОВ «Галерея» використовує картини також для оформлення офісу.

Таблиця

Бухгалтерський облік операції дарування основних засобів

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• Iнструкція №141 — Iнструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141.
• Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.

Ганна ЛІСОВА, консультант з бухобліку та оподаткування