Гарантійні заміни в імпортному обладнанні

Підприємство — офіційний представник зарубіжної компанії в Україні імпортує та продає обладнання українським компаніям. Здійснюється безкоштовна гарантійна заміна запасних частин, які нерезидент передає безкоштовно. Нерезидент відшкодовує понесені витрати на доставку, митні платежі, зокрема суму ПДВ офіційному представнику. Які документи мають підтверджувати приймання та передачу гарантійних запасних частин? Як відобразити такі операції в обліку? Чи слід коригувати ПДВ, сплачений на митниці?

Iз ситуації нашого читача, який є офіційним представником іноземної компанії — виробника, зрозуміло, що:

— запчастини ввозяться на митну територію України безкоштовно, але при розмитненні підприємство-імпортер сплачує ПДВ та митні платежі. Згодом понесені витрати офіційного представника компенсуються нерезидентом;

— запчастини безкоштовно під гарантію замінюються покупцям.

Виникають такі запитання, на які будемо шукати відповідь поступово:

1) як відобразити ці операції в обліку?

2) чи слід нараховувати ПДВ за безкоштовним отриманням запчастин при імпорті?

Документальне оформлення

Насамперед, для того щоб підтвердити суть гарантійних замін запчастин, такий факт слід оформити документально. Зазвичай на практиці складають рекламаційний акт про виявлені дефекти обладнання між покупцем та офіційним представником. А сам факт безоплатної заміни оформляють актом заміни запчастин.

Затверджених форм таких документів немає, важливо лише, щоб ці документи містили всі обов'язкові реквізити.

У п. 2.4 Положення №88 є уточнення, що залежно від характеру операції до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити, зокрема підстава для здійснення операцій. Тому в акті заміни запчастин рекомендуємо додати уточнення, що підставою для складання є рекламаційний акт про виявлені дефекти обладнання.

Безоплатно отримані запчастини від нерезидента-компанії-виробника офіційним представником в Україні підтверджуватимуться міжнародною товарно-транспортною накладною (CMR), митною декларацією, можливо, актом приймання-передачі тощо.

У ЗЕД-контракті з нерезидентом або у додатковій угоді до контракту слід мати уточнення щодо обов'язку безоплатної гарантійної заміни запчастин у разі виявлення несправностей. Також треба зазначити, що всі витрати у зв'язку з виявленими дефектами несе постачальник обладнання — нерезидент і такі суми компенсуються офіційному представникові компанії-нерезидента на підставі звіту понесених витрат (іншого документа) з підтвердними документами про факт та суми витрат. Виконання цієї умови договору наштовхує на думку, що договір містить ознаки посередницького. Наприклад, договору доручення, де згідно з ч. 2 ст. 1007 ЦКУ довіритель зобов'язаний відшкодувати повіреному витрати, понесені у зв'язку з виконанням доручення. Сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір).¹

¹ До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору (ст. 628 ЦКУ).

Ввезення запчастин

Враховуючи, що ввезення на митну територію України гарантійних запчастин, на жаль, не підпадає під винятки, зазначені у п. 206.2 ПКУ, отримання від нерезидента запчастин на заміну бракованих відбувається у митному режимі імпорту.

Це означає, що підприємство — офіційний представник сплачує митні платежі, а саме ПДВ та мито. Базою для нарахування таких платежів є митна вартість товару, незважаючи на те що договірної вартості немає. Адже за п. 190.1 ПКУ базою оподаткування ПДВ для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче від митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III МКУ.

Митна вартість

Митною вартістю товарів, які переміщуються через митний кордон України, є вартість товарів, що використовується для митних цілей, яка базується на ціні, що фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари.

Стаття 49 МКУ

Дата подання митної декларації для митного оформлення згідно з п. 187.8 ПКУ є датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ. Сплачену суму податку підприємство — офіційний представник відображає у складі податкового кредиту з ПДВ за нормами п. 198.2 ПКУ. Підтверджувати право на податковий кредит буде митна декларація. Згідно з п. 201.12 ПКУ, документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, є саме цей документ.

Отже, всі умови права на податковий кредит виконуються. Здійснено операцію придбання запчастин (хоч і за нульовою вартістю) — п. 198.1 ПКУ, сплачено ПДВ на митниці — п. 198.2 ПКУ.

На жаль, підхід податкової фіскальний — права на податковий кредит немає.

Думка податкової

Сума ПДВ, сплачена при імпорті безоплатно отриманих запчастин від нерезидента у зв'язку з гарантійним ремонтом товарів, не може бути віднесена до податкового кредиту платника податку, оскільки в цьому випадку немає факту придбання таких запчастин, незалежно від того, чи компенсуються ПДВ та витрати з проведення митних процедур нерезидентом чи ні.

http://lv.sfs.gov.ua/media-ark/local-news/print-87905.html

А от щодо долі отриманої компенсації, тут ситуація непроста. Компенсація понесених витрат нерезидентом не відповідає визначенню терміна «товари» за пп. 14.1.244 ЦКУ, але є наближеною до терміна «постачання послуг» за пп. 14.1.185 ПКУ. I згідно з п. 186.4 ПКУ місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, в нашому випадку це підприємство-представник. Але продажем послуг, відповідно до пп. 14.1.203 ПКУ, відшкодування компенсації витрат назвати не можна: нерезидент нічого не споживає внаслідок компенсації витрат.

Відповідно до абз. 5 п. 188.1 ПКУ, до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг). Але умовами договору між офіційним представником та нерезидентом уточнюється, що здійснюється лише компенсація понесених витрат. Тому, на наш погляд, об'єкта оподаткування немає.

Враховуючи неоднозначність ситуації, ми рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію за нормами ст. 52 ПКУ.

Відшкодування витрат

Якщо за умовами договору з нерезидентом останній зобов'язаний відшкодувати понесені витрати підприємства-представника, такі суми мають підтверджуватися документально. Далі на підставі звіту або іншого документа з документальним підтвердженням понесених витрат на сплату митних платежів, доставку та інших сум офіційний представник отримує компенсацію.

Вище ми зауважили, що ситуація, яка розглядається, містить елементи посередницького договору. Відповідно, платежі на користь резидента як відшкодування не визнаються доходом (п. 6.2 П(С)БО 15), а сума понесених витрат на сплату мита, доставку тощо не відноситься до витрат в обліку підприємства за п. 9.1 П(С)БО 16.

Можна взяти до уваги інший підхід. Якщо все ж таки офіційний представник відобразив у своєму обліку понесені суми у складі витрат, то на цій підставі отриману компенсацію слід визнати у доходах.

Під час отримання коштів як відшкодування понесених витрат підприємство-представник отримає валюту лише у розмірі 50%, решта валюти згідно з п. 2 Постанови №410 підлягає обов'язковому продажу на міжбанку. Банк виключно наступного робочого дня після дня зарахування таких надходжень на розподільчий рахунок здійснює продаж валюти.

Для обліку коштів в іноземній валюті, що підлягають обов'язковому продажу, використовується субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті».

Уповноважений банк здійснює продаж валюти за комерційним курсом, установленим на міжбанку. Власне різниця між курсами (курсом НБУ та комерційним курсом) формує доходи або витрати від продажу іноземної валюти. На субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» узагальнюється інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти, зокрема додатна різниця між ціною продажу іноземної валюти і її балансовою вартістю. На субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти» узагальнюється інформація про витрати, зокрема від'ємна різниця між ціною продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю.

Балансова вартість валюти — це вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції або на дату складання балансу. Тобто валюта зараховується на субрахунок 316 за курсом НБУ, який діяв на цю дату.

У разі продажу валюти потрібно пам'ятати, що здійснюються дві операції: зарахування коштів від продажу валюти і сплата комісійної винагороди банку за послуги з продажу валюти. Витрати на сплату комісійної винагороди належать до адміністративних і відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Клієнт на поточний рахунок може отримати суму від продажу валюти за мінусом комісійної винагороди банку. Комісійна винагорода за здійснення торгівлі іноземною валютою сплачується виключно в гривнях. Про це слід пам'ятати для правильного обліку такої операції.

Облік гарантійної заміни

За загальним правилом п. 13 П(С)БО 11 на виконання гарантійних зобов'язань в обліку виробника створюється забезпечення для відшкодування майбутніх витрат. Такі забезпечення обліковуються за кредитом субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань», на якому ведеться облік руху та залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції. Суми створених забезпечень визнаються витратами.

Якщо у ситуації, що розглядається, підприємство лише виконує функції посередника, отже, жодних забезпечень воно не створює. Усунення недоліків здійснює безпосередньо виробник обладнання. Враховуючи, що підприємство-представник виконує функції посередника, в т. ч. із гарантійної заміни запчастин, отримані запаси не відповідають критеріям визнання активів (підприємство не має права власності на отримані активи, але забезпечує їх зберігання та заміну).

Проте бухгалтерський облік ніхто не скасовував. Тому навіть операції гарантійної заміни запчастин через посередника слід відобразити на відповідних субрахунках обліку. На наш погляд, логічно діяти за аналогією до норм щодо запасів на зберіганні. У цьому разі під час приймання запчастин (фактично при ввезенні для майбутньої гарантійної заміни) складається накладна або акт приймання-передачі від компанії виробника до офіційного представника в Україні. Такі запаси зберігаються відокремлено від запасів, визнаних активами підприємства. За п. 4.1 Методрекомендацій №2 для запасів, що не належать підприємству, виділяються окремі місця зберігання від інших запасів.

Враховуючи, що запчастини отримуються безкоштовно, у місцях зберігання запасів ведеться кількісний облік руху запчастин, проте в обліку — за вартістю, зазначеною у супровідних документах. Але такі активи не є власністю підприємства, тому застосовують позабалансові рахунки. Запчастини для гарантійної заміни можуть відображатись на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».

Приклад Підприємство — офіційний представник зарубіжної компанії в Україні імпортує та безкоштовно отримує від нерезидента-виробника гарантійні запасні частини для обладнання кількістю 10 шт. Загальна вартість — 8000,00 грн. Нерезидент на підставі звіту відшкодовує витрати на доставку — 4000,00 грн (ПДВ немає, ставка 0% на міжнародні перевезення), митні платежі загальною сумою — 6000,00 грн. Розрахунок компенсації здійснюється у валюті за курсом НБУ на дату затвердження звіту.

Отримані запчастини передаються покупцям безоплатно як гарантійна заміна. Відображення в обліку див. у таблиці.

Таблиця

Отримання запчастин від виробника

Нормативна база

• Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
• Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
• Постанова №410 — Постанова НБУ від 13.12.2016 р. №410 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України».

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»