З 01.01.2018 р. на Закон про бухоблік чекають капітальні зміни1, серед яких — незначні недоліки, виявлені в первинних документах, не будуть підставою для невизнання господарської операції. Саме тому пропонуємо звернути увагу на первинні документи в обліку підприємства, а допоможе нам у цьому низка практичних ситуацій від наших передплатників.
Коротко про загальне
Яка роль первинного документа в обліку? Кожне підприємство — це живий організм, відповідно, будь-яка господарська операція підтверджується первинним документом. А вже на підставі цих документів складається певний «пазл»: фінансова звітність, податкова декларація, розрахунок тощо.
1 Додатково див. «ДК» №42/2017.
Первинні документи — це документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), і в будь-якому випадку вони пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів.
Згідно з п. 44.1 ПКУ, з метою оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування, на підставі первинних документів. Формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, забороняється. Податкові органи під час перевірок вивчають первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку.
Це означає, що перевіряється кожна документально оформлена операція, зокрема на ознаки нереальних господарських операцій, а саме рух активів, фактична та технологічна можливість особи здійснити певну операцію, повноваження осіб підприємства на підписання документа (додатково див. лист ДФСУ від 16.05.2016 р. №16872/7/99-99-14-02-02-17).
Незабезпечення підприємством зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом встановлених ст. 44 ПКУ строків їх зберігання (а це не менш ніж 1095 днів з дня подання звітності) та/або ненадання податківцям оригіналів документів (крім документів, отриманих з ЄРПН) чи їх копій при здійсненні податкового контролю тягнуть за собою штраф у розмірі 510 грн, а в разі повторного порушення протягом року штраф буде 1020 грн.
Проте, незважаючи на пильну увагу до первинних документів з боку податківців, роз'яснень, які саме документи підтверджують ту чи іншу операцію, від них майже не надходило. Їх загальний висновок: підтвердні первинні документи складаються відповідно до вимог бухгалтерського обліку, а з питань правильного їх оформлення необхідно звертатися до відповідних органів (додатково див. IПК від 07.08.2017 р. №1514/6/99-99-15-02-02-15/IПК — первинні документи для маркетингових послуг, лист ДФСУ від 21.03.2017 р. №5531/6/99-99-15-02-02-15 — щодо оформлення ТТН, лист ДФСУ від 03.03.2017 р. №4493/6/99-99-15-02-02-15 — відображення кредит-ноти від постачальника-нерезидента, лист ДФСУ від 29.12.2016 р. №28472/6/99-99-15-02-02-15 — щодо віднесення страхового акта за автоцивілкою). Тому будемо керуватися виключно вимогами нормативних актів. А це Закон про бухоблік, П(С)БО, МСФЗ та Положення №88.
Факт здійснення господарської операції, правильне визначення її змісту і обсягу та відповідного дебітора або кредитора зазначається у первинному документі. Первинний документ повинен містити обов'язкові реквізити. Увага: не слід плутати перелік обов'язкових реквізитів у первинному документі із переліком обов'язкових реквізитів у розрахунковому документі (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція). Розрахунковий документ має містити обов'язкові реквізити згідно з п. 2 розділу II Положення №13.
Обов'язкові реквізити первинного документа:
— назва документа (форми);
— дата складання;
— назва підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі);
— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Зверніть увагу: з 03.01.2017 р.1 реквізит «місце складання» не належить до обов'язкових. Тому з початку 2017 року відсутність цієї інформації може не лякати контрагентів (див. приклад 3). Але залежно від характеру операції та технології обробки даних, а також типових форм обліку, до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій (див. приклад 4), дані про документ, що засвідчує особу-одержувача, тощо.
Відображається господарська операція в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вона була фактично здійснена, на підставі первинного документа (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік, див. приклад 5).
Відповідно до п. 1.3 Положення №88, усі первинні документи, облікові регістри, бухгалтерська та інша звітність повинні складатись українською мовою. Документи, що є підставою для записів у бухгалтерському обліку і складені іноземною мовою, повинні мати впорядкований автентичний переклад державною мовою. Переклад документів може бути завірений безпосередньо на підприємстві. У листі від 24.10.2011 р. №31-08410-07-29/26066 (див. «ДК» №6/2012) Мінфін повідомив, що документ, складений за кордоном, слід легалізувати тільки у випадку, якщо він складений за участі іноземної влади або від неї виходить.
Ясна річ, що податкова накладна складається виключно українською мовою (п. 4 Порядку №1307), документація з трансфертного ціноутворення подається державною мовою також (пп. 39.4.9 ПКУ).
А тепер спробуймо все викладене вище підсумувати на практичних ситуаціях.
Приклад 1 Чи є рахунок-фактура первинним документом? Як відображати цей документ в обліку?
Насамперед слід чітко розуміти, що підставою для бухобліку господарських операцій є первинні документи. Госпоперації повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. А тепер відповідаємо на запитання: що таке «господарська операція»? Це дія або подія, яка зумовлює зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Робимо висновок: якщо рахунок-фактура виконує роль лише пропозиції оплати, цей документ не є підставою для його відображення в обліку адже руху в активах немає. Iнша річ, коли є документальне підтвердження оплати, і рахунок-фактура підтверджує отримання товарів, робіт (послуг).
Рахунок-фактура як первинний документ: позиція Мінфіну
У листі від 16.02.2017 р. №31-11410-06-5/4339 Мінфін не заперечує проти оформлення операції рахунком-фактурою, але за умови:
1) наявності документального підтвердження факту оплати;
2) наявності обов'язкових реквізитів первинного документа, а також, зверніть увагу, назви контрагента (до обов'язкових реквізитів не належить).
Але зауважимо, що первинні документи використовуються не лише для відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку, а ще й як докази у суді. Тому якщо контрагенти вирішили відобразити господарську операцію цим документом, то слід урегулювати свої відносини за взаємною згодою2.
1 Зміни до Закону про бухоблік, які чинні через місяць з дня набрання чинності Законом №1724.
2 Наприклад, при укладанні договору варто чітко зазначати, якими документами буде оформлено факт надання послуги, зокрема рахунком-фактурою.
У листі ВАСУ від 02.06.2011 р. №742/11/13-11 зазначається, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів.
Тому для підтвердження даних бухгалтерського та податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. I, на наш погляд, немає значення, яка назва цього документа, головне — суть господарської операції, що підтверджується цим документом, та наявність передбачених Законом про бухоблік обов'язкових реквізитів.
Приклад 2 Чи може калькуляція виконувати роль первинного документа?
Калькуляція — це первинний розрахунок витрат на одиницю продукції (послуг, робіт), який складається підприємством самостійно для визначення фактичних витрат. До речі, жодної дії у зміні в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства цей документ не підтверджує. Калькуляція за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа згідно з п. 2.1 Положення №88, оскільки нею не фіксуються жодні господарські операції, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції (додатково див. лист Мінфіну від 15.02.2013 р. №31-08410-07/23-357/246).
Тому цей документ, хоч і є первинно-розрахунковим, але містить суми розрахунків виробничих витрат і є підставою для відображення цих сум у документах щодо оприбуткування готової продукції: виробничому звіті, акті, накладній, іншому документі, що його підприємство визначає самостійно. Саме ці документи будуть первинними.
Приклад 3 Чи обов'язково в акті виконаних робіт зазначати адресу об'єкта, за якою здійснюються роботи? Чи достатньо наявності в акті реквізитів договору, чи є спеціалізована форма цього документа?
Універсальної форми акта виконаних робіт немає. Типова форма акта може бути затверджена для окремих галузей, у такому разі слід дивитися на правила складання таких окремих типових форм.
Наприклад, при проведенні взаєморозрахунків за виконані будівельні роботи між замовниками та виконавцями робіт у будівництві за даними обліку виконаних робіт шляхом їх вимірювання та оцінки складають Акт приймання виконаних робіт та Довідку про вартість виконаних робіт. На їх підставі виконавці будівельних робіт можуть визнавати доходи від реалізації таких робіт, а замовники, відповідно, підтверджувати та визнавати витрати або суми капітальних інвестицій. Це національний стандарт ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва»1. Стандарт є обов'язковим при визначенні вартості об'єктів, які споруджуються за державні кошти. Для інших СГ застосування цього стандарту обумовлюється договором.
Головна умова — наявність обов'язкових реквізитів. Як уже зазначалося, з 03.01.2017 р. такий реквізит, як «місце складання», не належить до обов'язкових реквізитів.
Приклад 4 Фінансова компанія, яка є новим кредитором в зобов'язанні (договір факторингу), в акті нарахування відсотків зазначила як підставу не договір позики, за яким підприємство-боржник отримало кошти, а договір факторингу. Які реквізити первинного документа є важливими для відображення витрат у підприємства-боржника?
Перелік обов'язкових реквізитів, які повинні зазначатись у первинному документі, наводиться у ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88. До первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити, зокрема підстава для здійснення операцій.
Відповідно, такий реквізит, як «підстава для здійснення операцій», не належить до обов'язкових2.
Наприклад, судові органи в окремих випадках зазначають, що незначні недоліки (це може бути відсутність посилання на договір, на виконання якого і складені акти) в заповненні первинних документів мають оціночний характер і не є підставою для висновку про позбавлення юридичної сили та доказовості зазначеного первинного документа3. Утім, у жодному разі «незначним недоліком» не може вважатися неправильна назва підприємства, від імені якого складено документ, або відсутність обов'язкових реквізитів.
1 Наказ Мінрегіону від 05.07.2013 р. №293 «Про прийняття національного стандарту ДСТУ Б Д.1.1-1:2013».
2 Хоча для фактора (за умовами запитання це новий кредитор) підставою для складання підтвердного документа є договір факторингу.
3 Див., приміром, ухвалу ВАСУ від 18.11.2014 р. у справі №826/3738/14, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/41943561.
Зверніть увагу!
З 1 січня 2018 року передбачаються зміни до ст. 9 Закону про бухоблік (05.10.2017 р. ВРУ прийняла Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). А саме: «Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови що вони не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про: дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо».
Приклад 5 Чи можна відобразити витрати в поточному податковому періоді за актами наданих послуг у минулому місяці, якщо у поточному періоді їх зареєструвати в журналі вхідної кореспонденції підприємства за датою фактичного отримання?
Частина 5 ст. 9 Закону про бухоблік зазначає, що господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Підприємство-замовник має можливість відобразити вчасно (в місяці, коли операції фактично мали місце) придбані послуги у своєму обліку на підставі внутрішнього первинного документа (акта). Господарські операції, наведені у внутрішньому первинному документі (акті), оцінюються в порядку, визначеному НП(С)БО або МСФЗ (це нова норма п. 2.6 Положення №88, чинна з 26.05.2017 р.).
Відображення витрат в обліку замовника рекомендуємо оформити бухгалтерською довідкою. Проти цього не заперечує Мінфін у листі від 05.08.2014 р. №31-11410-08/23-2303/2333, де уточнюється, що у разі якщо господарська операція оформлюється бухгалтерською довідкою, то при її застосуванні неодмінно наводяться обов'язкові реквізити первинного документа.
Також зауважимо: якщо первинні документи отримано із запізненням, у наступному звітному періоді (це стосується іншого кварталу, якщо підприємство є квартальним платником податку на прибуток, а для платників з річним періодом — у наступному році) доведеться подавати уточнення до раніше поданої податкової декларації (додатково див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 20.11.2015 р. №17816/10/26-15-15-03-11). Несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, а також недостовірність відображеної у них інформації призводить до виникнення помилок у фінансовій та податковій звітності. Тому, виправляючи помилки, допущені у фінансовій звітності, платник податку на прибуток має одночасно коригувати і податкову звітність.
Насамкінець зазначимо, що «дата складання» є обов'язковим реквізитом первинного документа, але якщо, приміром, документ буде складений іншою датою, проте у межах звітного періоду, не можна стверджувати, що цей документ недійсний. Головне — щоб виконувалося правило: операція відображена в тому звітному періоді, в якому вона здійснена.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон №1724 — Закон України від 03.11.2016 р. №1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар'єрів для експорту послуг».
- Положення №13 — Положення про форму та зміст розрахункових документів, затверджене наказом Мінфіну від 21.01.2016 р. №13.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»