Тема виплати зарплати двічі на місяць не нова, але вельми популярна. Начебто нічого складного немає в тому, щоб виплатити місячну зарплату двома частинами, але щойно починаємо робити це на практиці, виникає багато запитань. Давайте нарешті розкладемо все по поличках.
«Зарплатних курчат» наприкінці місяця рахують
Загальноприйнятий період для нарахування зарплати — це календарний місяць. За цей період розраховується власне сума зарплати, за якою, своєю чергою, визначається право на податкову соціальну пільгу (далі — ПСП), порівнюється відповідність нарахованої зарплати і розміру мінімальної зарплати, вирішується питання про донарахування зарплати до рівня мінімальної, про сплату мінімального внеску з ЄСВ.
Сума зарплати за місяць розраховується на підставі отриманої інформації про відпрацьований час, про виробіток, про час відсутності працівників на роботі — тобто нарахувати зарплату в бухобліку можна лише після закінчення місяця. Табель обліку робочого часу ведеться у підрозділах підприємства протягом всього місяця та здається в бухгалтерію після його закінчення. За підсумками місяця також слід розподілити суми перехідних відпусткових та лікарняних — між тими місяцями, на які припадають дні відпусток або тимчасової непрацездатності.
Тому в бухобліку один раз на місяць — як правило, в останній день місяця — визнається поточне зобов'язання роботодавця перед працівниками в розмірі нарахованої суми виплати працівникам за роботу, виконану ними протягом звітного місяця, зі всіма доплатами, преміями, надбавками тощо — п. 6 П(С)БО 26. При цьому робиться проведення з нарахування зобов'язання з виплати зарплати за весь місяць: Д-т 23, 91, 92, 93, 949 К-т 661, з місячного доходу утримуються ПДФО та військовий збір: Д-т 661 К-т 641, 642, нараховується ЄСВ: Д-т 23, 91, 92, 93, 949 К-т 651. В середині місяця на дати виплати зарплати, як правило, ці проведення не здійснюються, тобто в обліку це виглядає як виплата зарплати наперед, авансом — на виконання законодавчо встановленого обов'язку здійснити виплату в середині місяця. Саме тому зарплата за першу половину місяця й називається часто «авансом»1. Раніше цей термін був у законодавстві, зокрема в КЗпП, але тепер від цього формулювання законодавці відмовилися і назвали аванс «зарплатою за першу половину місяця».
1 Аванс (фр. avance — випередження) — грошова сума або інші матеріальні цінності, що видаються наперед у рахунок заробітку, належних платежів за товари, роботи, послуги тощо.
Зверніть увагу!
Є альтернативна точка зору на те, чи нараховувати в бухобліку заробітну плату за першу половину місяця, перед тим як її виплатити. За цією позицією нарахування зарплати в обліку та визнання витрат на оплату праці здійснюються двічі: окремо — за першу половину місяця, окремо — за другу. Але відповідно до ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Тож дата відображення в обліку витрат на оплату праці протягом звітного місяця не вплине на кінцевий результат. Так чи інакше, вся нарахована сума зарплати за місяць буде відображена в обліку в цьому самому місяці.
Як встановити строки виплати зарплати
А от виплачувати зарплату так само раз на місяць не можна, адже це треба робити частіше. Строки виплати зарплати регламентовано ст. 115 КЗпП та ст. 24 Закону про оплату праці. За цими нормами заробітна плата виплачується не рідше ніж два рази на місяць. Можна виплачувати зарплату і тричі на місяць, і щотижня, але традиційно в Україні вона виплачується саме двічі на місяць. Проміжок часу між виплатами не повинен бути більшим за 16 днів. Унаслідок цього при виплаті зарплати двічі на місяць проміжки між виплатами будуть майже однаковими — півмісяця. Якщо платити зарплату тричі на місяць або частіше, цей проміжок може бути меншим, ніж 16 днів, а також проміжки часу між виплатами можуть бути різними.
Строки виплати зарплати повинні встановлюватися колективним договором або нормативним актом роботодавця, погодженим з виборним органом первинної профспілкової організації чи іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (а в разі відсутності таких органів — представниками, обраними і уповноваженими трудовим колективом). Якщо на підприємстві немає колдоговору або профспілкової організації, то лише наказу керівника про встановлення строків виплати зарплати буде замало. Потрібно ще обрати представника трудового колективу на загальних зборах цього колективу, а вже цей представник повинен погодити вищезазначений наказ керівника своїм підписом.
Утім, у формі Акта перевірки Держпраці1 немає конкретного питання щодо перевірки дотримання строків виплати зарплати в переліку питань, що підлягають перевірці. Натомість там є питання щодо умов оплати праці — п. 5.1.4 Акта, який посилається на ч. 2 ст. 97 КЗпП та ч. 1 статті 15 Закону про оплату праці. А в цих нормах про строки виплати зарплати нічого не говориться. Проте на практиці перевірка дотримання строків виплати зарплати цілком ймовірна. Строки виплати зарплати встановлюються у вигляді конкретних чисел місяця, коли буде виплачуватись зарплата: наприклад, 20 числа виплачується зарплата за першу половину місяця, 5 числа — за другу половину. Не можна встановлювати «плаваючих» строків на кшталт «з 1 до 7 числа місяця», «з 16 до 22 числа місяця», бо в цьому разі може бути порушено вимогу про 16-денний проміжок між виплатами.
1 Форма Акта перевірки додержання суб'єктами господарювання законодавства про працю та загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Мінсоцполітики від 02.07.2012 р. №390.
Визначити період, за який слід розраховувати суму, яку треба виплатити, легко — досить прочитати перші слова ч. 3 ст. 115 КЗпП: «розмір заробітної плати за першу половину місяця». Половина місяця — це 15 або 16 днів, не більше й не менше. Як правило, перша половина місяця встановлюється в розмірі 15 днів, а друга — включає решту днів і може бути 15, 16 або 13 чи 14 днів у лютому. У ст. 115 КЗпП та ст. 24 Закону про оплату праці встановлено, що зарплата виплачується не пізніше семи днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата. Отже, строки виплати зарплати при виплаті двічі на місяць можуть бути у проміжках з 16 до 22 числа та з 1 до 7 числа місяця, з урахуванням 16-денного проміжку між двома найближчими виплатами.
Коли день виплати заробітної плати збігається з вихідним, святковим або неробочим днем, зарплата виплачується напередодні (ст. 115 КЗпП та ст. 24 Закону про оплату праці) — це залізне правило, порушувати яке теж не можна. Але внаслідок такого перенесення встановленого строку виплати може бути не дотримано 16-денний проміжок між двома виплатами. Наприклад, якщо строк виплати зарплати — 5 число — припадає на неділю, то зарплата має бути виплачена 3-го числа. Наступна виплата авансу після цього здійснюється у встановлений строк 20-го числа, але це вже буде на 17-й день після виплати зарплати. Оскільки в цьому випадку застосовано спеціальну норму «вихідного дня», таке недотримання 16-денного проміжку не буде порушенням.
Жодних винятків із цих правил немає. Навіть якщо працівник сам бажає отримувати зарплату один раз на місяць і подає відповідну заяву роботодавцю, задовольнити таку заяву не можна. Дотримання норм ст. 115 КЗпП та ст. 24 Закону про оплату праці є обов'язком роботодавця, за невиконання якого він несе відповідальність. У разі коли зарплата виплачується готівкою через касу (що вже поступово стає рідкістю), щоразу роботодавець повинен надавати до каси платіжну відомість на всю суму авансу чи зарплати, яка належить до виплати. Якщо хтось із працівників не отримає зароблене у встановлені строки, відповідні суми депонуються та здаються в банк повністю або тільки у сумі, що перевищує ліміт каси. Коли зарплата перераховується на банківські рахунки працівників, питання щодо подання «заяв про виплату зарплати один раз на місяць» втрачає сенс. Роботодавець перераховує зарплату на рахунки працівників у встановлені строки, а вони вже самі вирішують, коли і як користуватися залишком коштів на своєму рахунку.
Відповідальність
Штрафні санкції за порушення норм ст. 115 КЗпП та ст. 24 Закону про оплату праці встановлені ст. 265 КЗпП. Адміністративні санкції накладаються на посадових осіб роботодавця відповідно до ст. 41 КУпАП. Усі ці санкції «світять» роботодавцю лише внаслідок проведення перевірки дотримання законодавства про працю.
Отже, якщо строки виплати заробітної плати порушені менше ніж на один місяць, накладається штраф в розмірі 1 МЗП на момент виявлення порушення (у 2017 р. — 3200 грн). Якщо ж строки виплати заробітної плати порушені більше ніж на один місяць, накладається штраф в розмірі 3 МЗП на момент виявлення порушення (у 2017 р. — 9600 грн) — абз. 3 та 8 ч. 2 ст. 265 КЗпП.
Розмір адмінштрафу на посадових осіб за порушення встановлених термінів виплати зарплати становить від 30 до 100 н. м. д. г. (ст. 41 КУпАП), а за повторне протягом року порушення, за яке особу вже було піддано адмінстягненню, або порушення, вчинене щодо неповнолітнього, вагітної жінки, одинокого батька, матері або особи, яка їх замінює і виховує дитину віком до 14 років або дитину-інваліда, — від 100 до 300 н. м. д. г.
Розміри виплат зарплати
Зі строками з'ясували, а як щодо розміру виплат? Статтею 115 КЗпП та ст. 24 Закону про оплату праці визначено, що розмір заробітної плати за першу половину місяця визначається так само, як і строки — колдоговором або нормативним актом роботодавця, погодженим з виборним органом первинної профспілкової організації чи іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (а в разі відсутності таких органів — представниками, обраними і уповноваженими трудовим колективом). Цей розмір не може бути меншим від оплати за фактично відпрацьований час з розрахунку тарифної ставки (посадового окладу) працівника. Отже, при виплаті авансу можна не виплачувати премій, надбавок, доплат за умови праці (роботу в нічний час, надурочні роботи), доплату до мінімальної зарплати тощо. У середині місяця достатньо виплатити тарифну ставку чи оклад за відпрацьований час, а все інше нараховується та виплачується вже за підсумками всього місяця.
Для тих працівників, чия робота оплачується погодинно, можна встановити розмір виплати за першу половину місяця на рівні 55 — 60% від місячного окладу, щоб спростити розрахунки. Якщо встановити рівно 50% окладу, можна порушити вищезазначену вимогу про розмір не менше оплати за фактично відпрацьований час, якщо у першій половині місяця буде більше робочих днів, ніж у другій. Для всіх інших працівників такий спосіб не має сенсу. За відрядної системи оплати праці не можна бути впевненим, що за першу половину місяця працівник не заробить більше ніж 55 — 60% місячної зарплати; за умови підсумованого робочого часу або режиму гнучкого робочого часу теж немає такої впевненості. Отже, найкращим універсальним варіантом буде розрахунок суми зарплати за першу половину місяця за фактичними показниками щодо відпрацьованого часу та виробітку.
Первинні документи щодо виплати зарплати за першу половину місяця
На всіх працівників щоденно ведеться табель обліку робочого часу (типова1 форма №П-5, затверджена наказом Держкомстату України від 05.12.2008 р. №489). З метою розрахунку зарплати за першу половину місяця всі табелі з усіх підрозділів надаються в бухгалтерію, а потім повертаються за місцем їх ведення для продовження обліку робочого часу до кінця місяця. Можна також складати окремі табелі на першу і на другу половину місяця.
1 Оскільки форма типова, її можна змінювати залежно від потреб роботодавця (див. також лист Держкомстату від 19.03.2010 р. №17/1-25/ж-61/10/59).
Для відрядної системи оплати праці, крім табелів, потрібні будуть документи про виробіток. Якщо такі документи ведуться протягом місяця, вони теж можуть тимчасово надаватись в бухгалтерію для розрахунку зарплати за половину місяця.
Строки та порядок надання інформації для розрахунку зарплати за першу половину місяця слід визначити у наказі керівника підприємства про документообіг.
Податкова соціальна пільга з ПДФО
Під час виплати зарплати за першу половину місяця ПСП не застосовується. Для цього є декілька причин. По-перше, в середині місяця заробітна плата, як правило, не нараховується в бухобліку, і ПСП застосовувати просто немає до чого. По-друге, як ми вже з'ясували вище, сума зарплати як оподатковуваного доходу остаточно визначається лише за підсумками місяця. По-третє, при виплаті зарплати за першу половину місяця, по суті, має місце виплата коштів фізособам, яку треба беззастережно оподаткувати ПДФО просто за фактом такої виплати. Якими будуть фактичні результати роботи працівника за місяць, ще ніхто не знає, тому «наперед» застосовувати ПСП не можна. Навіть якщо його звичайний дохід дає право на пільгу, може виявитися, що в другій половині цього місяця він ударно попрацював та втратив право на ПСП через підвищення доходу.
Податківці завжди дотримувалися цієї точки зору. Щодо цього див. лист ДФСУ від 28.09.2015 р. №20527/6/99-99-17-02-01-15, ЗIР у підкатегорії 103.08.01, відповідь на запитання: «Чи потрібно ЮО застосовувати ПСП при нарахуванні ПДФО до заробітної плати у вигляді авансу?» і підкатегорії 103.26, запитання: «Яка відповідальність передбачена до податкового агента, якщо перевіркою встановлено, що під час виплати доходу (авансу) найманому працівнику нараховано та утримано зменшену суму ПДФО?».
Унаслідок такої практики можлива переплата ПДФО, якщо під час виплати зарплати в середині місяця ПСП не застосовувалася, а за підсумками місяця — застосовувалася. Якщо на підприємстві багато працівників, то така переплата ПДФО при виплаті першої половини зарплати нівелюється сплатою ПДФО у меншій сумі при остаточній виплаті зарплати за місяць. Якщо ж працівників мало та більшість з них мають право на ПСП, платити ПДФО можна буде з урахуванням попередніх переплат — див. приклад.
У ф. №1ДФ всі ці ситуації відображаються за загальними правилами. Нараховані та сплачені суми оподатковуваного доходу та ПДФО відображаються за фактичними даними.
Приклад На підприємстві працює один працівник — директор, який має право на ПСП відповідно до пп. 169.1.2 ПКУ на трьох дітей. Розмір пільги — 800 грн х 3 = 2400 грн. Розмір доходу, що дає право на пільгу, — 2240 грн х 3 = 6720 грн. Заробітна плата директора — 3600 грн на місяць. Умовно припустимо, що в поточному місяці 20 робочих днів, по 10 днів в першій та другій половині, а аванс виплачується за фактичними даними про відпрацьований час. Отже, за першу половину місяця директору виплачується 1800,00 грн після утримання з них 18% ПДФО та 1,5% військового збору:
ПДФО: 1800 грн х 18% = 324,00 грн;
військовий збір: 1800 грн х 1,5% = 27,00 грн;
заробітна плата за першу половину місяця до виплати: 1800 - 324 - 27 = 1449,00 грн.
При остаточному розрахунку зарплати за місяць враховується право на ПСП:
ПДФО: (3600 - 2400) х 18% = 216,00 грн;
військовий збір: 3600 х 1,5% = 54,00 грн.
заробітна плата за місяць до виплати: 3600 - 216 - 54 = 3330,00 грн.
З урахуванням тих сум, що були сплачені в середині місяця, слід сплатити:
військовий збір: 54,00 - 27,00 = 27,00 грн;
заробітна плата: 3330,00 - 1449,00 = 1881,00 грн;
ПДФО не сплачується, оскільки за ним виникла переплата: 216,00 грн - 324,00 грн = -108,00 грн.
Припустімо, що в наступному місяці директору теж виплачується зарплата за першу половину місяця в такій самій сумі. Але тепер замість 324,00 грн ПДФО достатньо буде сплатити на 108,00 грн менше: 324,00 - 108,0 = 216,00 грн. При виплаті зарплати за другу половину наступного місяця ПДФО знову не сплачується, але й переплати вже немає. Далі все повторюється спочатку.
Зверніть увагу, що переплата з ПДФО періодично виникає у підприємства як у податкового агента. З працівника утримується тільки 216,00 грн з урахуванням усіх пільг, на які він має право.
Нормативна база
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- П(С)БО 26 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Мінфіну від 28.10.2003 р. №601.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»