Додаткові внески в додатковий капітал

Виявляється, засновники господарських товариств (тут ми розглядатимемо тільки товариства з обмеженою відповідальністю — ТОВ) можуть здійснювати внески (вклади) не тільки до статутного, а й до так званого додаткового капіталу свого бізнесу (підприємства). У чому різниця і які особливості — давайте з'ясовувати.

Внески в додатковий і статутний капітали: що спільне і в чому різниця?

Спершу погляньмо, що в чинному законодавстві сказано про внески до статутного капіталу.

Сума вкладів засновників та учасників господарського товариства становить статутний капітал товариства (ч. 1 ст. 87 ГКУ).

Господарським товариством є юридична особа, статутний (складений) капітал якої поділений на частки між учасниками (ст. 1 Закону про госптовариства). Наявність такої частки дає право брати участь в управлінні справами товариства й у розподілі прибутку товариства та одержувати дивіденди пропорційно до відповідної частки (див. ст. 10 Закону про госптовариства).

А тепер про так звані додаткові внески (вклади).

Відповідно до ч. 4 ст. 82 ГКУ, статутом господарського товариства може бути встановлено порядок визначення розміру часток учасників залежно від зміни вартості майна, внесеного як вклад, та додаткових внесків учасників.

Якщо після закінчення другого чи кожного наступного фінансового року вартість чистих активів товариства з обмеженою відповідальністю виявиться меншою від статутного капіталу, товариство зобов'язане оголосити про зменшення свого статутного капіталу і зареєструвати відповідні зміни до статуту в установленому порядку, якщо учасники не прийняли рішення про внесення додаткових вкладів (див. ч. 4 ст. 144 ЦКУ).

Згідно з ч. 6 ст. 144 ЦКУ, збільшення статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю допускається після внесення всіма його учасниками вкладів у повному обсязі. Порядок внесення додаткових вкладів встановлюється законом і статутом товариства.

Внески в додатковий і статутний капітали: що в них спільне?

По-перше, як основні вклади, так і додаткові внески є ресурсами (фінансовими, матеріальними, нематеріальними), які необхідні для функціонування товариства. Початкові вклади запускають діяльність, додаткові вклади, внески підтримують її.

По-друге, як основні вклади, так і додаткові внески роблять «рідні» для товариства люди — їх засновники (учасники). Свій дав своєму, щоб це своє працювало і приносило йому у подальшому зиск. Саме тому з економічного погляду відповідні внески не можуть вважатися доходом та формувати прибуток, адже це саме вклад у бізнес, а не дохід від бізнесу.

Наведені спільні ознаки відрізняють вклади до статутного капіталу, додаткові внески від інших видів фінансування діяльності товариства, наприклад банківських кредитів.

Зміни вартості майна, внесеного як вклад, та додаткові внески учасників не впливають на розмір їх частки у статутному капіталі, зазначеної в установчих документах товариства, якщо інше не передбачено установчими документами (див. ст. 51 Закону про госптовариства).

З наведеного випливає, що коли кажуть «додаткові вклади», в першу чергу розуміють додаткові вклади для збільшення розміру статутного капіталу. Тобто це додаткові вклади до тих основних вкладів, якими статутний (складений) капітал був наповнений під час створення товариства.

А додаткові внески?

Відповідно до ст. 14 Закону про госптовариства і ст. 87 ГКУ, у господарському товаристві створюється резервний (страховий) фонд, а також інші фонди, передбачені законодавством України або установчими документами товариства.

Хоча власне такої прив'язки внесків до фондів робити і не обов'язково. Закон всього-на-всього передбачає можливість додаткових внесків, але не встановлює характеру таких внесків. У будь-якому разі вони не пов'язані з правом учасникам, які їх внесли, брати участь в управлінні справами товариства і в розподілі прибутку товариства та одержувати дивіденди. Це і є їх істотна відмінність від вкладів до статутного капіталу.

Якщо товариство все-таки вирішить створити окремий фонд для таких внесків, його слід буде прописати в установчих документах (статуті) товариства. Наприклад, можна прописати наявність фонду поповнення обігових коштів, який наповнюється додатковими внесками учасників товариства, без додаткового узгодження загальними зборами учасників або з таким узгодженням. Визначається характер таких внесків — поворотний (на певний період) чи безповоротний (не підлягає поверненню учаснику), або умовно-безповоротний (повертається учаснику, якщо він виходить з товариства) характер. Якщо потрібне узгодження загальними зборами, то за наслідками зборів оформляється протокол. Протокол буде підставою для додаткових внесків.

Якщо засновник лише один

Якщо засновник у товариства один-єдиний, наявність протоколу і не потрібна. Адже протокол — це документ, яким оформляється засідання кількох членів. Якщо член товариства один, то і засідання як такого немає і документувати нічого. Маємо волевиявлення єдиного засновника, яке залежно від ситуації він може прописати в документі на здійснення перерахування додаткового внеску на поточний банківський рахунок товариства. Або це може бути такий документ, який ми назвемо «Розпорядження власника». Розпорядження може нагадувати протокол, але не колективного, а одноосібного характеру. Тут важлива не назва, а суть — описати умови внеску. Чи потрібно статутом передбачати форму рішення, яким єдиний засновник документуватиме власні рішення? Такого обов'язку чинним законодавством не передбачено. Звісно, якщо в статуті не передбачено і засновник оформить документ під назвою «Розпорядження власника» чи щось подібне, цього має бути цілком досить. Бо цей документ говорить сам за себе і якихось двозначностей не припускається. То навіщо ж нам на документ складати ще документ, а потім на цей документ — ще документ? Питання риторичне. Чи то так ми схиблені на документуванні?

Якщо створення окремого фонду не передбачено і в статуті про додаткові внески ані слова, то здійсненню внеску має передувати згода загальних зборів, що, знову-таки, оформляється протоколом. У протоколі зазначається, що це буде за внесок (поворотний, безповоротний), в якій сумі, який його характер (що це внесок не до статутного, а до додаткового капіталу) тощо.

Облік і оподаткування

Бухгалтерський облік

Субрахунок 422 — це стовідсотково наш субрахунок для обліку додаткових внесків. Надходження відображаємо за кредитом 422-го, повернення учаснику — за дебетом. Бухгалтерський облік додаткових внесків наведено у таблиці (цифри умовні).

Таблиця

Бухгалтерський облік додаткових внесків

Податковий статус

Податковий статус додаткових внесків (фінансових, які ми насамперед тут і розглядаємо) зручно вписується в поворотну чи безповоротну фінансову допомогу.

Безповоротна фінансова допомога — це сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів (див. пп. 14.1.257 ПКУ). Наші безповоротні додаткові внески підходять під це визначення, адже вони подібні до дарування і надаються без укладення якихось договорів.

Поворотна фінансова допомога — сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення (див. пп. 14.1.257 ПКУ). А це вже наші поворотні додаткові внески.

Причому ми не можемо стовідсотково стверджувати, що додаткові внески — це з метою оподаткування обов'язково трактується як фінансова допомога. Додаткові внески — це все-таки з економічного погляду окремішня специфічна операція. Але окремого поняття для додаткових внесків ПКУ не пропонує. Тож ми виходимо з того, що ПКУ встановлює визначення специфічних понять для свого внутрішнього податкового вжитку. Див., приміром, п. 14.1 ПКУ: «У цьому Кодексі поняття вживаються в такому значенні: …». Тому ми кажемо обережно, що додаткові внески зручно вписуються в поняття фінансової допомоги. Ми йдемо шляхом найменшого спротиву, що простіше для платника податків. I з цієї позиції будемо розглядати оподаткування внесків. Хоча, звісно, що тут можуть бути й інші трактування, й інші, закрученіші шляхи.

У будь-якому разі рекомендуємо надавати додаткові внески на умовах поворотності. Адже це знижує імовірність визнання їх контролюючими органами доходом.

Податок на прибуток

У нашій ситуації товариство — отримувач додаткових внесків обліковує такі внески на субрахунку 422. До складу фінансових результатів вони не потрапляють, та й податкові різниці щодо додаткових внесків (безповоротної чи поворотної фіндопомоги) для її отримувача не передбачені. Таким чином, якщо товариство є платником податку на прибуток, сума додаткових внесків не потрапляє до підсумку фінрезультату і, зрештою, не включається до об'єкта оподаткування податком на прибуток. Як бачимо, фінансування свого товариства засновником через механізм додаткових внесків — досить зручний і простий спосіб податкової оптимізації.

Думка ДФСУ

Логіка листа ДФСУ від 15.02.2016 р. №3174/6/99-99-19-02-02-15 (подібна — в IПК ДФСУ від 18.05.2017 р. №246/6/99-99-15-02-02-15/IПК):

— об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається за формулою: фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності +(-) податкові різниці відповідно до розділу III «Податок на прибуток» та/або підр. 4 розд. ХХ ПКУ;

— ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці зі збільшення додаткового капіталу;

— зазначені операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Щоправда, на практиці бухгалтери досить неохоче йдуть на таку оптимізацію, мотивуючи тим, що «...однаково тут щось не те, і прийдуть — все одно включать в дохід». Ми тут дамо таку відповідь: законом (ПКУ) можливість оптимізації в цій ситуації дано, а от чи ми нею скористаємося, — то особисте бажання кожного.

Скажемо також про учасників товариства, які є юридичними особами — платниками податку на прибуток. Якщо такі платники будуть вносити грошові безповоротні додаткові внески (в податкових термінах — безповоротна фінансова допомога) товариству, яке не є платником податку на прибуток або є платником податку, що оподатковується за ставкою 0% відповідно до п. 44 підр. 4 розд. ХХ ПКУ, то на суму наданого грошового безповоротного додаткового внеску у надавача допомоги — платника податку на прибуток фінрезультат податкового (звітного) періоду збільшується (див. пп. 140.5.10 ПКУ).

Єдиний податок третьої групи

Відповідно до п. 3 пп. 292.11 ПКУ до складу доходу платника єдиного податку не включаються суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів. Тому якщо здійснюється безповоротний грошовий додатковий внесок або поворотний, який повертатиметься протягом більше ніж 12 календарних місяців з дня його отримання, сума такого внеску повинна включатися до складу доходу товариства платника єдиного податку третьої групи й оподатковуватися єдиним податком.

Єдиний податок четвертої групи

Отриманий додатковий внесок не впливає на податкові показники платника єдиного податку четвертої групи, адже базою оподаткування податком для них є не доходи, а грошова оцінка землі.

Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант