Підприємство орендує у свого засновника автомобіль (доставка товарів покупцям), директор приносить чеки РРО про придбання палива (ПММ), які оплачено власним коштом. Чи можна проводити це через авансовий звіт? Як організувати роботу з обліку ПММ (палива) у цьому випадку? Чи потрібно дотримуватися норм?
Службовим автомобілем є не лише автомобіль, який обліковується на балансі підприємства, — це також авто, яке використовується на договірних засадах. Тому байдуже, — орендований автомобіль чи власний, бо порядок обліку придбання та списання ПММ буде однаковим. Врахуємо тільки одну відмінність: якщо ПММ придбаває працівник підприємства власним коштом, слід дотримуватися певних вимог щодо оформлення Звіту про використання коштів1.
Отже, операції з придбання ПММ через підзвітну особу та списання палива розглядатимемо окремо.
Придбання ПММ за кошти працівника
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення таких операцій. Придбання працівником ПММ в інтересах підприємства також потрібно оформити та підтвердити документально.
У листі Мінфіну від 01.12.2016 р. №31-11170-16-29/34246 повідомляється, що у разі використання особою власних коштів для потреб підприємства до бухгалтерської служби подається у визначені законодавством строки Звіт про використання коштів. У цьому випадку у звіті не заповнюються графи попереднього одержання авансу «Одержано (від кого, № та дата документа)», «Залишок внесений (перевитрата видана) в сумі за касовим ордером».
Строки подання звіту наведено у пп. 170.9.2 та пп. 170.9.3 ПКУ, і стосуються вони випадків, коли працівник звітує за видані під звіт або витрачені з використанням корпоративних карток кошти підприємства. Строку на подання звіту, якщо працівник звітує за здійснені власним коштом витрати, не встановлено. Проте для уникнення непорозумінь з податковою рекомендуємо й у разі витрачання власних коштів працівника дотримуватися вищезгаданих строків.
Якщо керівник підприємства підтвердив доцільність та обґрунтованість здійснених працівником витрат та затвердив звіт, бухгалтер відображає у бухгалтерському обліку зобов'язання перед підзвітною особою, визнане підприємством, за кредитом субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами».
Здійснені витрати повинні підтверджуватися документами, що засвідчують вартість ПММ. Адже якщо підприємство вирішить компенсувати зазначену у звіті суму, проте підтвердних документів не буде, є всі підстави стверджувати, що працівник отримує додаткове благо. Відповідно до пп. 14.1.47 ПКУ, додаткові блага — це у т. ч. кошти, що виплачуються платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму. Наслідком є необхідність оподаткувати таку суму ПДФО та військовим збором.
Сума витрат, яку відшкодовано працівникові на підставі звіту та оригіналів документів, що підтверджують вартість понесених витрат, не є об'єктом оподаткування ПДФО незалежно від того, що аванс не видавався, а витрати здійснювалися за власні кошти працівника2.
1 Форму Звіту затверджено наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. №841 (у редакції наказу Мінфіну від 10.03.2016 р. №350).
2 Додатково див. ЗIР, підкатегорія 103.04, відповідь на запитання: «Чи виникає об'єкт оподаткування ПДФО у найманого працівника, якщо аванс на відрядження або під звіт не видавався, а звіт про використання коштів, виданих на відрядження та під звіт, подається для відшкодування витрат, понесених за власні кошти?».
Повернення коштів здійснюється з дотриманням вимог Положення №637, якщо йдеться про готівку. Облік операцій з готівкою відображається у касовій книзі з оформленням видаткового касового ордера (форму затверджено додатком 3 Положення №637). Працівник розписується у видатковому касовому ордері про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень — словами, копійок — цифрами). Це важливий момент, адже за п. 1 Указу №436 виникає загроза штрафу за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах — у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожен день. Видача готівки за ордером може проводитися лише у день складання документа.
Iнший варіант — повернути кошти працівникові шляхом перерахування суми на особисту або зарплатну картку працівника. У цьому випадку підприємство уникає оформлення касових ордерів та записів у касовій книзі. Важливий момент: щоб уникнути непорозумінь із перевіряльниками щодо класифікації такої виплати, під час перерахування коштів працівникові призначення платежу має свідчити саме про погашення кредиторської заборгованості перед підзвітною особою. Якщо цього не зробити, у податківців з'являться підстави вважати, що така виплата є додатковим благом, виплаченим фізособі, а це потребує нарахування ПДФО та військового збору.
Документальне оформлення та списання палива
Насамперед придбані ПММ слід оприбуткувати на баланс підприємства. Паливо з метою бухгалтерського обліку є запасами. У цьому випадку на підставі затвердженого Звіту про використання коштів ПММ зараховуються на баланс. Наявність та рух палива обліковують на субрахунку 203 «Паливо». За умовами запитання, на підставі Звіту про використання коштів це буде відображено проведенням: Д-т 203 К-т 372.
При списанні палива його оцінку доречно здійснювати за методом середньозваженої собівартості або ФIФО, додатково див. п. 18 — 20 П(С)БО 9.
Вартість витрачених ПММ показують залежно від мети використання орендованого автомобіля і списують із кредиту субрахунку 203 до дебету відповідних субрахунків (15, 20, 23, 28, 91 — 94) у періоді списання витрачених ПММ. Враховуючи умови запитання, орендований автомобіль здійснює доставку товарів покупцям, тому ПММ, як і плата за оренду автомобіля, списуються на рахунок 93 «Витрати на збут».
А от кількість використаного палива визначатиметься на підставі первинних документів з обліку транспортної роботи автомобіля та/або руху палива, та/або списання палива. Зауважимо, що затверджених форм таких документів немає, тому підприємство може творчо підійти до цього питання. Головне — передбачити обов'язкові реквізити за Законом про бухоблік.
Це можуть бути такі документи:
1) відомості (матеріальний звіт) про витрачання ПММ, у яких фіксується фактична кількість витрачених ПММ;
2) подорожні листи, в яких зазначаються показники спідометра та рух пального;
3) акти списання ПММ.
Відомості, матеріальний звіт або подорожній лист зазвичай складає не бухгалтер, проте контроль залишається саме за ним. Затверджених форм цих документів немає. Раніше використовувалася типова форма «Подорожній лист службового легкового автомобіля», затверджена наказом Мінстату від 17.02.98 р. №74, але нині цей документ втратив чинність. Тож цю форму підприємство може взяти за зразок, відкоригувавши її під свої потреби.
Наприклад, якщо йдеться про облік роботи службового легковика, взятого в оренду, яким користується працівник підприємства без посади водія, то рядки «код режиму роботи водія, згідно з яким нараховується заробітна плата» та «номер колони та бригади, до складу яких належать автомобіль і водій», безумовно, зайві.
Також рекомендуємо підприємству скласти інструкцію про порядок застосування подорожнього листа, в якій встановити, що списання витрачених ПММ підтверджується даними з подорожнього листа, який складається у визначений підприємством період.
Це пояснюється тим, що раніше в не чинній нині Iнструкції №74 передбачалося, що подорожній лист службового автомобіля оформлюється лише на один робочий день. Тепер такої вимоги немає, тож період, за який складається первинний документ (день, робочий тиждень тощо), потрібно погодити у внутрішньому документі.
Звісно, необхідно прописати, як заповнюється розділ «Результати роботи автомобіля», особливо дані, що стосуються норм витрат пального. Якщо всі ці моменти буде зазначено у подорожньому листі (або відомості), то окремого акта списання ПММ можна не складати.
Норми витрат на ПММ
Списувати ПММ на підставі довільно взятих даних не слід, адже це не забезпечує об'єктивного підходу до нормування витрат. Зрозуміло, що витрати на ПММ мають бути економічно обґрунтованими та підтверджені документально і не мають перевищувати встановлені норми витрат, які затверджено підприємством.
Зверніть увагу: для більшості марок автомобілів передбачено Норми №43, проте ми не раз писали (див. «ДК» №50/2016 та «ДК» №27/2017), що цей документ не є обов'язковим для підприємств, що не входять до сфери управління Мінтрансу. Тому, на наш погляд, підприємство має право самостійно розробити власні норми витрат ПММ. Адже, залежно від специфіки використання автомобіля, витрати пального можуть бути більшими або меншими, ніж зазначено у Нормах №43.
У листі від 21.02.2017 р. №1441/18/10-17 Мінінфраструктури зазначає, що підприємству доцільно списувати ПММ відповідно до Норм №43, але прямої вимоги немає. Податкові органи до 2015 року дотримувалися, радше, фіскальної позиції з цього питання. Вони вважали, що до уваги слід брати лише Норми №43. Нині погляд податківців став лояльнішим. Наприклад, у листі ДФСУ від 20.01.2017 р. №1186/6/99-99-15-02-02-15 повідомляється, що витрати на придбання ПММ враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухобліку у разі їх підтвердження первинними документами. ПКУ не передбачено коригування фінрезультату до оподаткування на суму перевищення витрат палива над лінійною нормою, встановленою Нормами №43.
Податковий облік
Якщо ПММ придбаваються за чеком РРО без отримання податкової накладної, право на ПК у підприємства залишається згідно з пп. «б» п. 201.11 ПКУ. Щоправда, сума придбання ПММ, яку зазначено у касовому чеку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника), має становити не більше ніж 200 грн (без ПДВ). Сума податку за касовим чеком відображається у декларації з ПДВ саме у періоді придбання ПММ. Адже за п. 198.6 ПКУ відстрочення на відображення ПК у цьому разі немає. Але зверніть увагу, якщо Звіт про використання коштів подано в місяці, наступному за місяцем складання чека РРО, то податківці вважають датою формування ПК дату подання такого звіту. У додатку 5 розділу II в колонці 3 «Період складання податкової накладної, іншого документа» зазначається дата складання звіту (див. рубрику ЗIР, підкатегорія 101.23, та лист ДФСУ від 09.06.2015 р. №11999/6/99-99-19-01-01-15).
Якщо у чеку РРО загальна сума перевищує 200 грн (без ПДВ), права на ПК немає. Причому платник ПДВ не має права віднести до ПК ні всю суму ПДВ, ні її частину, зазначену у касовому чеку. У цьому випадку придбання ПММ потрібно підтвердити лише податковою накладною.
I знову згадаймо про норми витрат на ПММ. Якщо ПММ використано в межах норм, установлених для підприємства, податковому кредиту ніщо не загрожує. Проте якщо в обліку виникає перевитрата цих норм, можна стверджувати, що надлишкові витрати здійснено не в межах госпдіяльності. Тоді потрібно врахувати п. 198.5 ПКУ — нарахувати «умовні» ПЗ з ПДВ.
Що ж до податку на прибуток, то витрати, як було зазначено вище, відображаються на підставі первинних документів відповідно до бухобліку. I ті платники податку на прибуток, які визначають фінрезультат з урахуванням різниць, жодних коригувань не здійснюють.
Нормативна база
- Указ №436 — Указ Президента України від 12.06.95 р. №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
- Норми №43 — Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Мінтрансу від 10.02.98 р. №43.
- Положення №637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. №637.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»