Собівартість харчування для працівників

Приводом для цієї статті стала IПК ДФСУ від 02.08.2017 р. №1454/6/99-99-13-02-03-15/IПК (див. «ДК» №34-35/2017), де сказано про необхідність оподатковувати ПДФО і військовим збором та нараховувати ЄСВ на різницю між ціною проданого працівникам харчування і його собівартістю, у разі якщо ціна продажу менша за собівартість. Відразу виникає питання: а як з'ясувати собівартість?

Якщо підприємство сплачує сторонній їдальні за готові страви, то власне собівартість наданого харчування відома — це сума, яку сплатили їдальні. А якщо підприємство має власну їдальню, яким чином визначити собівартість наданого працівникам харчування? Поміркуємо про це.

Яким чином ведеться бухоблік у їдальнях?

Єдиної схеми бухгалтерського обліку в їдальнях немає. Найпоширенішою на практиці є схема, запропонована Методрекомендаціями №157. Наприклад, у своєму листі від 24.06.2016 р. №3631-04/19071-07 Мінекономіки зазначило, що Методрекомендації мають виключно рекомендаційний характер і не є обов'язковими до застосування суб'єктами господарювання. З нашого погляду, запропонована Методрекомендаціями схема обліку в їдальнях виважена і гармонійна, ув'язана з технічними особливостями застосування збірників рецептур, калькулювання ціни реалізації страв. Тому ми розглянемо особливості бухгалтерського обліку в їдальні, запропоновані в Методрекомендаціях №157.

Особливості обліку, передбачені Методрекомендаціями №157:

— всі витрати, понесені на приготування страв (зарплата з нарахуваннями працівників, амортизація обладнання тощо), крім матеріальних, включаються не до виробничої собівартості продукції, а до складу витрат на збут (рах. 93);

— методом калькуляції розраховують тільки ціну реалізації кожної страви чи виробу. В основу складання калькуляції покладені норми закладки сировини, встановлені діючими збірниками рецептур;

— собівартість страв, виробів узагалі не розраховується, у бухгалтерському обліку вартість страв відображається за вартістю продуктів, сировини, з яких вони виготовлені, — як правило, за продажними цінами, рідше — за цінами придбання. Це також узгоджується з нормами п. 21 Методрекомендацій №226: «Собівартість реалізованої продукції власного виробництва — це первісна вартість продуктів (сировини), витрачених на її виготовлення».

Для прикладу в таблиці покажемо бухгалтерські записи з придбання продуктів, приготування страв у їдальні підприємства, реалізації страв за готівку.

Таблиця

Придбання продуктів, приготування страв у їдальні підприємства, реалізація страв за готівку

З таблиці наочно видно, як з'ясувати фінрезультат діяльності їдальні (див. рядок 12). Він від'ємний, становить -100 грн (2000 - 1000 - 1100,00). Тобто їдаль-ня отримала збиток 100 грн, який є, повторимося, фінансовим результатом їдальні. А собівартість харчування в цьому разі становить 1000 грн — це первісна вартість придбання продуктів, з яких приготовлені страви. Тож, наприклад, якщо ми кажемо, що надамо харчування за собівартістю, це означає, що воно буде за первісною вартістю продуктів, використаних на приготування страв, плюс ПДВ. ПДВ завжди плутається у нас під ногами, ламаючи розрахунки. Коли ми показуємо якусь базову суму плюс ПДВ, то тримаємо в голові п. 188.1 ПКУ, яким визначається база оподаткування, де, зокрема, в абзаці другому сказано, що така база не повинна бути нижчою від ціни придбання товарів/послуг тощо. Тобто «плюс ПДВ» — це податкове зобов'язання, нараховане на нашу базу, — ціну придбання товарів/послуг. Таким чином, у підсумку маємо базу оподаткування плюс нараховане податкове зобов'язання, які разом становлять ціну постачання. У нас це 1200 грн (1000 + 200), а не всі понесені їдальнею витрати 2100 грн (1000 + 1100).

У наведеному в таблиці прикладі підприємство надало харчування не за собівартістю, а з націнкою 100% до первісної вартості плюс ПДВ. Націнка будь-якого розміру — це вже надання харчування за цінами, вищими від собівартості. Тож прибуток за цією операцією становить 1000 грн (2000 - 1000). Хоча за діяльністю їдальні маємо збиток 100 грн.

Така ось цікава математика.

Чому саме така логіка визначення собівартості продукції їдальні?

Розгляньмо базову принципову структуру документування в їдальні, що описано в Методрекомендаціях №157. Вона дозволить нам зрозуміти, чому до собівартості продукції їдальні потрапляє тільки сировина.

1. Додержання норм витрат сировини

Виготовляючи продукцію власного виробництва (готуючи страви), їдальні повинні дотримуватися норм витрат сировини. Перелік нормативних документів, якими встановлено норми, наведено в додатку 1 до Методрекомендацій №157. Про правомірність застосування цих норм див. листи Держсанепідслужби від 10.11.2014 р. №04.03-11-9689/17-16/2347-14 і Мінекономіки від 19.06.2006 р. №91-28/233. Окрім того, норми передбачаються в технологічних картах на фірмові страви і вироби, державних стандартах, технічних умовах тощо.

Повторимося — в громадському харчуванні, якщо керуватись Методрекомендаціями №157 і №226, нормується тільки сировина! Ні амортизація обладнання, ні зарплата з нарахуваннями працівників, ні інші витрати, як це є, приміром, у будівництві, в громадському харчуванні не нормуються! Iдемо далі.

2. Складання калькуляції

На продукцію власного виробництва їдальня розраховує ціни, документуючи калькуляційними картками (див. додаток 2 до Методрекомендацій №157). У таких картках на підставі норм витрат сировини зазначається тільки сировина (продукти)! Тобто в калькуляції їдальні немає зарплати з нарахуваннями працівників, амортизації тощо, як це ведеться, наприклад, у промисловості, будівництві.

Калькуляція і рахунок 23

Принагідно зауважимо, що бухгалтерський рахунок 23 «Виробництво» і калькуляція безпосередньо пов'язані. Наприклад, відповідно до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством. Тож у громадському харчуванні, як ми зазначили, до виробничої собівартості йде тільки вартість продуктів. Якихось інших статей, крім продуктів, там не буде. Не буде зарплати, амортизації тощо. А в промисловості будуть і зарплата, і амортизація та таке інше.

Дебет рахунку 23, згрупований за статтями калькуляції, — це і є калькуляція фактичних витрат на виробництво продукції. А ще є планова калькуляція, складена здебільшого на підставі норм. Тож порівнюючи планову (за нормами) і фактичну (рахунок 23) калькуляції, підприємство визначає різниці і може аналізувати причини відхилень, приймати управлінські рішення. Може, десь перевитрати, хто винен, як покарати, мотивувати. Саме такий зв'язок між калькуляцією і рахунком 23.

3. План-меню

Добова потреба в сировині визначається на підставі плану-меню (див. додаток 3 до Методрекомендацій №157). А складається план-меню на підставі калькуляційних карток. План-меню є також підставою для складання меню для споживачів і вимоги до комори на одержання сировини. Зауважте, що в калькуляційних картках, на підставі яких складається план-меню, фігурує сировина, визначена на підставі норм.

4. Акт про реалізацію

Якщо готові страви продаються за готівку, жетони, талони, абонементи, щодня завідувач виробництва (кухні, їдальні) складає Акт про реалізацію готових виробів кухні за готівку (див. додаток 7 до Методрекомендацій №157). Причому чеки РРО, використані жетони, талони, абонементи додаються до Акта. В Акті продані страви наводяться за цінами продажу чи обліковими (нормативні, первісна вартість продуктів тощо). Нагадаємо, що продажна вартість страв — це первісна вартість продуктів (сировини), з яких вони виготовлені, збільшена на націнку.

5. Товарний звіт

За звітний період (тиждень, місяць тощо) матеріально відповідальна особа їдальні (завідувач виробництва та ін.) складає товарний звіт (див. додаток 6 до Методрекомендацій №157). До звіту додаються усі прибуткові та видаткові документи.

У звіті відображається рух сировини в їдальні за продажними та/чи обліковими цінами. Залишок сировини у звіті на кінець звітного місяця — це залишок на рахунку 23 на кінець цього самого місяця.

Зауважте: через усі документи червоною ниткою проходять сировина і її вартість. Жодні інші витрати до розрахунків не беруться.

Чому ми повинні вірити Методрекомендаціям?

Після ознайомлення з технологією обліку і визначення собівартості в громадському харчуванні може постати запитання: «Ну а чому така «несправедливість» порівняно з визначенням собівартості у тій же промисловості, будівництві? Невже не можна включати до собівартості страв зарплату працівникам, амортизацію тощо?».

Відповідаємо — не можна. Визначення собівартості, що обліковується в бухгалтерському обліку на рахунку 23, прямо пов'язане з калькулюванням статей собівартості. А калькулювання базується на нормуванні. До собівартості включаються елементи, які можна унормувати. Так от, у громадському харчуванні можна внормувати тільки сировину (продукти), з яких готуються страви. Усі інші витрати не нормуються. Їх нормування просто недоцільне.

Саме цю технологічну й економічну особливість у громадському харчуванні і враховують Методрекомендації. Тому ми повинні їм вірити.

Правовий статус Методрекомендацій

Доповнимо нашу думку з'ясуванням правового статусу Методрекомендацій у структурі нормативної регламентації вітчизняного бухгалтерського обліку.

В основу нормативної регламентації української бухгалтерії (перший рівень) покладено Закон про бухоблік, який формулює загальні принципи обліку і фінансової звітності.

Наступний, другий рівень — положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО). П(С)БО деталізують облікові принципи стосовно окремих облікових об'єктів чи процедур.

I вже на третьому рівні маємо Методичні рекомендації щодо застосування П(С)БО відповідно до галузевих особливостей, які розробляються міністерствами, іншими центральними органами виконавчої влади у межах своєї компетенції (див. ч. 6 ст. 6 Закону про бухоблік). Саме в Методрекомендаціях економічну логіку кожної галузі (як це ми описали вище) схрещують з принципами обліку і фінзвітності, встановленими в Законі про бухоблік і П(С)БО. Звісно, що ідеального поєднання може не бути. Виникають певні суперечності. Але ж ці суперечності повинні вирішуватися на користь економічної логіки галузі. Адже саме принцип превалювання економічної сутності над юридичною формою покладено в основу сучасного бухобліку (див. ст. 4 Закону про бухоблік).

Висновки

Собівартість харчування власної їдальні визначається первісною вартістю продуктів, з яких виготовлені страви, плюс ПДВ.

Нижче від собівартості — це якщо страви продаються з від'ємною націнкою. Тобто ціна страв нижча від собівартості продуктів, з яких виготовлені страви.

Наприклад, якщо придбали продуктів на 1200 грн, у т. ч. ПДВ — 200 грн, а потім продали своїм працівникам приготовані з них готові страви за 1080 грн, у т. ч. ПДВ — 180 грн, стовідсотково матимемо продаж нижче від собівартості на 120 грн (1200 - 1080), у т. ч. ПДВ — 20 грн. Тож 120 грн — це надане працівникам додаткове благо, до якого вже можна застосовувати висновки IПК від 02.08.2017 р. №1454/6/99-99-13-02-03-15/IПК. Наскільки ці висновки обґрунтовані, — це вже тема іншої статті. Окрім того, в цій ситуації слід застосувати норми абз. 2 п. 188.1 ПКУ, нарахувавши податкове зобов'язання з суми перевищення собівартості над ціною продажу. Для чого складається окрема податкова накладна, у верхній лівій частині якої у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться позначка «X» та зазначається тип причини — «15». При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) наводить власні дані. За підсумками здійснених протягом звітного місяця подібних операцій (з типом причини «15») не пізніше останнього дня місяця може складатися зведена податкова накладна.

Якщо страви власного приготування надаються хоча б з мінімальною націнкою (плюс ПДВ), то це вже вартість надання, вища за собівартість.

Усі інші витрати на приготування страв (зарплата з нарахуваннями працівників, амортизація обладнання тощо) є витратами періоду і до собівартості наданого харчування не включаються.

Цей висновок повністю грунтується на нормах вітчизняного бухгалтерського законодавства.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України, від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• Методрекомендації №157 — Методичні рекомендації щодо впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у сфері громадського харчування і побутових послуг, гармонізованих з міжнародними стандартами, затверджені наказом Мінекономіки від 17.06.2003 р. №157.
• Методрекомендації №226 — Методичні рекомендації з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності, затверджені наказом Мінекономіки від 02.03.2010 р. №226.

Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант