До складу витрат підприємця на загальній системі оподаткування не включаються витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та нематеріальних активів. Але за власним бажанням підприємці за виконання певних вимог мають право відобразити у витратах амортизаційні відрахування. Розгляньмо, як це відбувається на практиці.
Визначення термінів
Витрати на придбання та виготовлення матеріальних (нематеріальних) активів, які використовуються підприємцем у господарській діяльності, згідно з пп. 177.4.5 ПКУ не включаються до складу витрат. Як наслідок, зменшити об'єкт оподаткування за рахунок такого придбання не вийде. Проте за власним бажанням підприємець усе-таки може зменшити об'єкт оподаткування (зменшити суму ПДФО, військового збору та ЄСВ) на суму амортизаційних відрахувань і показати ці суми у витратах.
Амортизаційні відрахування відображаються у витратах підприємця починаючи з 01.01.2017 р., що важливо, тільки щодо основних засобів та нематеріальних активів, придбаних після 01.01.2017 р. (додатково див. IПК ДФСУ від 29.06.2017 р. №894/О/99-99-13-01-02-14/IПК). Дата придбання має підтверджуватися первинними документами. Витрати повинні бути підтверджені документально.
Амортизація — це систематичний розподіл вартості активу, який амортизується, протягом строку корисного використання (експлуатації). Але ще один важливий момент, який потрібно врахувати, — це критерії визнання основних засобів та нематеріальних активів.
Визначення терміна «основні засоби» наводиться у пп. 14.1.138 ПКУ. Оскільки ця стаття призначена виключно для підприємців, а вони низку ознак ОЗ не використовують, перекладемо це визначення «людською» мовою.
До основних засобів підприємця належать виключно активи, які ним використовуються у господарській діяльності понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) і вартість яких перевищує 6000 грн. Якщо підприємець є платником ПДВ, до уваги слід брати вартість 6000 грн без ПДВ.
Визначення терміна «нематеріальні активи» у ПКУ немає. Але за п. 5.3 ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Тут є теоретична неузгодженість — адже у п. 5.3 ПКУ є відсилання до законів, а не інших нормативних актів. Але є пп. 14.1.84 ПКУ1, щоправда, цей підпункт стосується платників податку на прибуток, тож залишається діяти за аналогією.
1 «...інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства» (пп. 14.1.84 ПКУ).
Звернімося до П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» (хоча підприємці бухобліку не ведуть, використовуємо саме цей варіант, бо жодного уточнення у ст. 177 ПКУ немає). Нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. Перелік груп, які можуть належати до нематеріальних активів, наведено у п. 5 П(С)БО 8. Наприклад, зареєстрована підприємцем торговельна марка або права на комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин (крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті) або навіть витрати на створення інтернет-магазину, який використовується у госпдіяльності. Отже, ознаки нематеріального активу: підприємець у майбутньому може одержати економічні вигоди від використання цього активу та вартість активу може бути достовірно визначена. Зверніть увагу: критерію щодо вартості нематеріального активу, на відміну від основних засобів, немає.
Перелік вимог для права на амортизацію
Якщо підприємець виявив бажання відносити до витрат амортизаційні відрахування, доведеться дотримуватися певних вимог:
1) ведеться окремий облік витрат;
2) амортизації підлягають лише активи, які відповідають визначенню «основні засоби» та «нематеріальні активи» (див. вище);
3) понесені витрати на придбання земельних ділянок, об'єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів не підлягають амортизації згідно з пп. 177.4.6 ПКУ. Витрати на утримання цих об'єктів підприємець не має права відносити до витрат також згідно з пп. 177.4.5 ПКУ (додатково див. IПК ДФСУ від 25.07.2017 р. №1351/Б/99-99-13-01-02-14/IПК);
4) витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів та їх ліквідацію (у частині залишкової вартості) включаються до витрат;
Зверніть увагу!
Удосконалення нематеріального активу не вважається витратами, тому дозволу на його включення до витрат, за аналогією до модернізації ОЗ, немає, принаймні абз. 5 пп. 177.4.6 ПКУ про це не згадує. Тому рекомендуємо отримати індивідуальну консультацію у податківців, адже насправді питання залишилося без відповіді.
5) витрати на придбання чи самостійне виготовлення підтверджено документально.
Отже, облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом. Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта ОЗ та нематеріальних активів підприємцем встановлюється самостійно, але не менше від мінімально допустимого строку корисного використання, передбаченого у пп. 177.4.9 ПКУ (див. таблицю).
Таблиця
Мінімальні строки корисного використання ОЗ і НМА (пп. 177.4.9 ПКУ)
|
Групи
|
Мінімально допустимі строки корисного використання, років
|
| 1 — Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом |
15
|
| 2 — Будівлі, споруди, передавальні пристрої |
10
|
| 3 — Машини, обладнання, тварини, багаторічні насадження та інше |
5
|
| 4 — Нематеріальні активи | Відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як два роки |
Розрахунок амортизації
Порядок розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів наводиться у пп. 177.4.7 ПКУ. Амортизація може розраховуватися виключно за прямолінійним методом. Це означає, що річна сума амортизації визначається діленням первісної вартості об'єкта основних засобів та нематеріальних активів, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів та нематеріальних активів.
Враховуючи всі зазначені вище вимоги до об'єктів та розрахунку амортизації, перше, що треба зробити підприємцю:
1) на підставі первинних документів визначити вартість придбаного або виготовленого об'єкта основного засобу або придбаного нематеріального активу;
2) установити строк використання (враховуючи мінімально допустимі);
Зверніть увагу!
Пам'ятайте, що облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом окремо відповідно до пп. 177.4.8 ПКУ, тому строк використання та розрахунок амортизації підприємцю слід встановити та розрахувати окремо для кожного об'єкта, а не групи.
При визначенні строку експлуатації доцільно враховувати очікуване використання з урахуванням потужності або продуктивності, фізичний та моральний знос об'єкта, що передбачається, тощо. ПКУ не встановлює вимог щодо складання підтвердного документа, наприклад наказу. Але на наш погляд, враховуючи обов'язок окремого обліку за пп. 177.4.6 ПКУ, строк експлуатації та розрахунок амортизації підприємцю потрібно підтвердити в будь-якому разі.
3) розрахувати амортизацію.
Підпункт 177.4.7 ПКУ встановлює умови щодо обраного методу амортизації — прямолінійного, проте немає жодного уточнення, з якого місяця слід нараховувати амортизацію: з місяця придбання чи з наступного місяця використання. Зрозуміло, що підприємці бухобліку не ведуть, відповідно, не застосовують П(С)БО. Якщо звернутися до п. 29 П(С)БО 7, нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт став придатним для корисного використання. Тому рекомендуємо діяти за аналогією: якщо основні засоби або нематеріальний актив придбано протягом звітного року (особливо це актуально для 2017 р., адже право на амортизацію виникає за об'єктами, придбаними після 01.01.2017 р.), нараховувати амортизацію слід з місяця, наступного за використанням.
Зверніть увагу: якщо підприємець придбав об'єкт, але ще не почав використовувати, амортизація ще не нараховуватиметься.
Приклад 1 Підприємець у березні 2017 року придбав принтер вартістю 5000 грн (без ПДВ), спліт-систему вартістю 6000 грн (без ПДВ) та комп'ютер вартістю 23000 грн (без ПДВ), усі речі почали використовуватись у місяці придбання.
Вартість принтера не відповідає ознакам ОЗ, тому амортизація не розраховується. Мало того, віднести на витрати суму вартості принтера також немає змоги, враховуючи перелік витрат у п. 177.4 ПКУ. Але є можливість відносити до витрат суми, понесені на ремонт та експлуатацію принтера, за пп. 177.4.4 ПКУ.
Незважаючи на те що спліт-система та комп'ютер належать до однієї групи ОЗ — групи 3, визначити строк експлуатації та розрахувати амортизацію доведеться окремо і підтвердити документально. Установлено строк експлуатації спліт-системи — 5 років, комп'ютера — 7 років. Розрахунок амортизації:
1) спліт-система: у 2017 році — (6000 грн : 60 місяців) х 9 місяців = 900,00 грн. З наступного року річна сума амортизації становитиме: (6000 грн : 60 місяців) х 12 місяців = 1200,00 грн;
2) комп'ютер: у 2017 році — (23000 грн : 84 місяця) х 9 місяців = 2464,29 грн. З наступного року річна сума амортизації становитиме: (23000 грн : 84 місяців) х 12 місяців = 3285,72 грн.
Приклад 2 Підприємець у березні придбав у кредит комп'ютер вартістю 23000 грн (без ПДВ), у подарунок отримав смартфон за ціною 1 грн та сплатив за страхування майна 2000 грн.
З'ясуймо окремо щодо кожного окремого предмета придбання. Наші аргументи такі:
1) серед переліку витрат немає такого виду витрат, як страхування майна. У пп. 177.4.4 ПКУ є інші витрати, зокрема експлуатація майна, що використовується в госпдіяльності, витрати на транспортування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням товарів, під жодне визначення страхування майна не підпадає;
2) амортизації підлягають понесені витрати на придбання основних засобів. Але «подарункова» вартість смартфона 1 грн, що не підпадає під вартісне визначення «основних засобів» у ПКУ;
3) вартість комп'ютера підпадає під вартісний критерій «основних засобів» у ПКУ. I лише цей об'єкт можна віднести до основних засобів за умови використання в госпдіяльності понад рік. У пп. 177.4.6 ПКУ висувається вимога, що це повинні бути витрати на придбання, і заборони щодо придбання у кредит немає. Первісна вартість комп'ютера зазначена у документах на придбання, тому розрахувати амортизацію цілком можливо. Єдиний ризик — це те, що комп'ютер було придбано у кредит. Але ж комп'ютер просто оплачено за рахунок кредитних коштів.
Відображення в обліку
Сума амортизації придбаних ОЗ відображається у Книзі обліку доходів і витрат. Враховуючи, що чинна на сьогодні Книга не містить окремої графи (адже не враховує зміни до ПКУ), суму амортизації слід відобразити у графі 8, а у графі 5 зазначити реквізити документа, що підтверджує понесені витрати, — розрахунок амортизації.
За загальним правилом, записи у Книзі здійснюються за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід. Проте враховуючи, що об'єкт основних засобів або нематеріальний актив використовується підприємцем загалом протягом року, вважаємо, логічно показати річну суму амортизації в останній день звітного періоду. Звітним періодом для підприємця є рік, отже, суми амортизаційних нарахувань відобразяться 31.12.2017 р.
У наказі Мінфіну від 06.06.2017 р. №556 викладено в новій редакції форму декларації про майновий стан і доходи. Нова форма декларації набирає чинності з 31.12.2017 р., тож уперше звітувати за такою формою доведеться вже за підсумками 2017 року. Деталізація амортизаційних відрахувань наводиться у новому розділі II «Iнформація щодо нарахованої амортизації» додатка Ф2 (додатково див. «ДК» №32/2017).
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»