Нещодавно Кабмін провів ревізію старої нормативки та вирішив викинути непотрібне. Але разом з багатьма застарілими документами скасовано і чималу кількість «радянських» норм природного убутку, за якими ми працювали досі. Тож у цій статті розкажемо, що робити, коли норми природного убутку не встановлені на законодавчому рівні.
Офіційного визначення природного убутку немає — ані в П(С)БО1 з метою бухобліку, ані в ПКУ з метою оподаткування. Тому в різних джерелах наводяться різні визначення природного убутку, суть яких зводиться до такого: природний убуток — це об'єктивні втрати, які виникають при переміщенні, зберіганні та реалізації запасів, зумовлені їх фізико-хімічними властивостями. СГ не може вплинути на процес природного убутку, при цьому далеко не завжди він може точно визначити величину зменшення кількості запасів саме з причини природного убутку, а не, наприклад, унаслідок неправильного поводження з ними. От на цей випадок нам і ставали в пригоді затверджені норми, на які можна було орієнтуватися при списанні убутку запасів.
1 Природний убуток згадується лише у прикладах додатка до П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
Норми природного убутку
Норми природного убутку — це гранично допустима величина безповоротних втрат (зменшення початкової маси) майна, що виникають безпосередньо при товарно-транспортних операціях унаслідок фізичних, хімічних і механічних процесів, що супроводжують їх, а також втрат, неминучих на цьому рівні застосування технологічного обладнання або під час зберігання.
Постановою №1066, яка набрала чинності з 17.03.2017 р., скасовано велику кількість нормативних актів УРСР та СРСР, які стали вже неактуальними. Але серед них є документи, якими встановлювались норми природного убутку. Оскільки облік природного убутку впливає на визначення ПЗ з податку на прибуток, акцизного податку та ПДВ, для платників цих податків норми природного убутку аж ніяк не втрачали своєї актуальності.
Зверніть увагу!
Не всі документи щодо норм природного убутку скасовано. Наприклад, залишається чинним Наказ Мінторгівлі СРСР від 02.04.87 р. №88 «Про затвердження норм природного убутку продовольчих товарів у торгівлі та інструкцій з їх застосування», Постанова Державного комітету СРСР з матеріально-технічного забезпечення від 07.01.86 р. №4 «Про затвердження норм природного збитку зерна, продуктів його переробки, насіння трав, кормів трав'яних, штучно сушених, і насіння олійних культур при зберіганні на підприємствах системи Міністерства хлібопродуктів СРСР» тощо. Якщо підприємство до 17.03.2017 р. користувалося документами СРСР, йому варто перевірити наявність цих документів у Постанові №1066.
Бухоблік та податок на прибуток
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ. Але платники податку, в яких торішній дохід менший за 20 млн грн, можуть не коригувати фінрезультат на різниці, передбачені розділом III ПКУ. Як розділом III ПКУ, та і іншими його нормами не передбачені жодні коригування фінрезультату на величину списання убутку запасів.
Отже, будь-які втрати щодо списання убутку запасів впливають на фінрезультат з метою оподаткування і, відповідно, враховуються в об'єкті оподаткування податком на прибуток.
Рекомендації щодо бухобліку нестач та втрат запасів унаслідок природного убутку надано у п. 2.2 та п. 5.7 Методичних рекомендацій №2. Так, нестачі в межах природного убутку, виявлені під час оприбуткування ТМЦ, включаються до первісної вартості оприбуткованих запасів. Оскільки у п. 9 П(С)БО 9 про природний убуток прямо нічого не сказано, його можна віднести до статті «Iнші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів», що є складовою первісної вартості запасів. При цьому зменшується лише кількість оприбуткованих запасів, а їх вартість згідно з документами постачальника залишається незмінною.
Також відповідно до п. 5.7 Методичних рекомендацій №2 нестачі та втрати запасів у межах встановлених норм природного убутку під час зберігання на підприємстві визнаються витратами звітного періоду за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». Якщо на підприємстві облік запасів ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки, що за розрахунком відноситься до вартості запасів, списаних унаслідок природного убутку.
За відсутності затверджених норм розмір природного убутку з метою бухобліку та оподаткування податком на прибуток доведеться встановлювати самостійно. На нашу думку, для цього треба видати наказ керівника підприємства, в якому навести норми природного убутку щодо запасів, які використовуються на цьому підприємстві.
Розрахунок норм доведеться також виконати самостійно на підставі власного досвіду поводження з такими запасами з підтвердженням такого розрахунку окремими фахівцями. Але, разом з цим, ніщо не забороняє підприємству використати цифри зі скасованих норм, відкоригувати їх за потреби і затвердити внутрішнім документом по підприємству.
Податок на додану вартість
Щодо нарахування ПДВ на вартість запасів, списаних унаслідок природного убутку, спеціальної норми в ПКУ немає. Є пп. «г» п. 198.5 ПКУ, який регламентує нарахування податкових зобов'язань з ПДВ при використанні запасів в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ. Тож головним питанням тут буде таке: чи вважати запаси, втрачені внаслідок природного убутку, такими, що використані не в господарській діяльності, особливо враховуючи той факт, що затверджених норм уже немає?
Податківці у ЗIР, підкатегорія 101.04, у відповіді на запитання: «Як в податковому обліку з ПДВ відображається операція зі списання товарів у межах норм та/або понад норми природного убутку, які втратили товарний вигляд?» — зайняли досить лояльну позицію. Вони зазначають, що при списанні в межах норм природного убутку товарів, при придбанні яких суми ПДВ були віднесені до податкового кредиту та які втратили товарний вигляд, податкові зобов'язання платником ПДВ не нараховуються (за умови що вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню). В інших випадках — ПДВ нараховується за основною ставкою. При цьому у відповіді не згадується про те, що такі норми повинні бути затверджені Кабміном (як у ситуації з акцизним податком — див. нижче). Отже, платник ПДВ може використовувати свої норми природного убутку, затверджені наказом керівника підприємства, — див. попередній розділ. I якщо такі втрати будуть включені до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню, то нараховувати податкові зобов'язання відповідно до п. 198.5 ПКУ не потрібно.
Зверніть увагу!
Під це правило підпадають лише запаси, вартість яких включена до загальновиробничих витрат. Щодо природного убутку купованих товарів, який списано до складу інших операційних витрат, відповідь не є однозначною, — адже вартість списаних товарів не включено до собівартості їх продажу. Щодо цього варто звернутися за індивідуальною податковою консультацією згідно зі ст. 52 ПКУ.
Якщо нестача запасів у межах норм природного убутку була виявлена під час приймання запасів від постачальника, то розрахунок коригування до раніше оформленої податкової накладної постачальником не складається, оскільки загальна вартість придбаних товарів не змінюється, а зменшується кількість товару з одночасним збільшенням його ціни за одиницю. При цьому дані первинних документів (ціна та кількість товару) не змінюються.
Покупець у таких випадках зазвичай оформлює бухгалтерську довідку з поясненням причини відхилень вартості й кількості товарів, зазначених у податковій накладній, від первісної вартості та кількості оприбуткованих товарів. Хоча, за бажанням сторін, відкоригувати первинні документи1 та оформити такий РК можна.
Якщо сторони не домовляться між собою щодо передачі-приймання товару або якщо покупець не встановить нормативів природного убутку самостійно, то всі нестачі, найімовірніше, вважатимуться понаднормативними. Такі нестачі потягнуть за собою податкові наслідки в частині ПДВ: покупець на загальних підставах відображає податковий кредит на загальну вартість товарів, зазначених у податковій накладній (п. 198.1 — 198.3 ПКУ). При виявленні нестачі покупець нараховує податкові зобов'язання з ПДВ на підставі пп. «г» п. 198.5 ПКУ — тому що придбані товари не використовуватимуться в його господарській діяльності.
Акцизний податок
Платники акцизного податку, зареєстровані у СЄА РП, користувалися Постановою №402, яка з 17.03.2017 р. втратила чинність, але у якій наводилися норми природного убутку нафтопродуктів при їх прийманні, зберіганні, відпуску і транспортуванні. На цю постанову міститься посилання у п. 13.13 чинної Iнструкції №281 з метою визначення норм природного убутку нафтопродуктів. Орієнтуватися на Постанову №40 радили і податківці (див., наприклад, листи ДФСУ від 14.09.2016 р. №20085/6/99-99-15-03-03-153, від 16.11.2016 р. №24716/6/99-99-15-03-03-15). Податкове зобов'язання з акцизного податку не виникає, якщо пальне втрачено внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого товару (продукції) чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом (пп. «б» п. 216.3 ПКУ). Ця вимога застосовується у разі втрати підакцизних товарів (продукції) у межах нормативів втрат, які затверджуються в порядку, що визначається Кабміном.
1 Наприклад, шляхом складання акта приймання-передачі товару із зазначенням відхилень та визнання цього акта невід'ємним додатком до накладної.
2 Постанова Державного комітету СРСР з матеріально-технічного постачання від 26.03.86 р. №40 «Про затвердження норм природного убутку нафтопродуктів при прийманні, зберіганні, відпуску та транспортуванні».
3 Див. «ДК» №40/2016.
Такі втрати відображаються в акцизних накладних з типом причини ненадання покупцю «4» — втрачене пальне. За відсутності інших нормативних документів Кабміну донедавна такі втрати визначалися на підставі скасованої Постанови №40. Тож формально з 17.03.2017 р. платники акцизного податку вже не мають права оформляти акцизні накладні з типом причини «4» та не сплачувати акцизний податок з відповідної кількості втраченого пального. Тепер абсолютно всі втрати пального набувають ознаки понаднормативних втрат — оскільки чинного документа Кабміну, що регламентує норми природного убутку, вже немає. Таким чином, такі втрати відображаються в акцизних накладних з типом причини «5» (зіпсоване, знищене, втрачене пальне), відповідно, оподатковуються акцизним податком. Певна річ, що така ситуація має бути якимсь чином врегульована, але без податківців тут не обійтися. Тож маємо або чекати від них роз'яснень, або звернутися за індивідуальною податковою консультацію на підставі ст. 52 ПКУ.
Приймання-передача запасів від постачальників
При виявленні нестач, що спричинені природним убутком, під час приймання запасів претензії постачальникам і перевізникам не пред'являються, оскільки це — природні відхилення, які не залежать від волі сторін договору та, відповідно, не свідчать про неналежне виконання ними договірних умов. Акти про нестачі товару не оформлюються, та не проводяться коригування в прибуткових документах. Але у разі понаднормативних нестач, коли продавець передав покупцеві меншу кількість товару, ніж це було визначено договором купівлі-продажу, покупець має право відповідно до ч. 1 ст. 670 ЦКУ вимагати передачі недопоставленої кількості товару або відмовитися від приймання товару і його оплати. Якщо оплату за товар вже було здійснено, покупець має право вимагати повернення сплачених коштів. Понаднормативні нестачі фіксуються у документах — актах, рекламаціях тощо.
За часів дії норм природного убутку ці процедури ґрунтувалися на них, та не було складно відокремити понаднормативні нестачі від норм природного убутку. А тепер як? Будь-які втрати матеріальних цінностей, у тому числі природні, вважатимуться понаднормативними? На нашу думку, цього не повинно бути. Зокрема, ч. 1 ст. 687 ЦКУ встановлено, що перевірка дотримання продавцем умов договору купівлі-продажу щодо кількості, асортименту, якості, комплектності, тари та/або упаковки товару і інших умов здійснюється у випадках і в порядку, встановлених договором або актами цивільного законодавства. Отже, тепер у договорах купівлі-продажу і перевезення ТМЦ варто встановлювати норми природного убутку (бою, втрат), які сторони визнають для себе прийнятними. Ці договірні норми можуть ґрунтуватися на скасованих нормативних документах з поправками на сьогодення, якщо такі поправки дійсно виправдані.
Відповідальність винних осіб за нестачу ТМЦ
Нестача запасів на підприємстві виявляється за результатами інвентаризації. Порядок стягнення збитків залежить від того, вписується така нестача в норми природного убутку чи ні. Природний убуток продукції списують за фактом на підставі розрахунку списання — на це вказувало Мінекономрозвитку в листі від 20.10.2014 р. №3501-06/36416-07.
Якщо нестача не вписується в норми
При виявленні понаднормативних нестач (наприклад, нестача виникла через недотримання правил перевезення чи зберігання тієї чи іншої продукції) можна говорити про правопорушення, за яке встановлено адміністративну або кримінальну відповідальність. Розмір завданих збитків визначається за даними бухобліку, з урахуванням вартості матеріальних цінностей (ст. 135-3 КЗпП).
За загальними правилами у разі заподіяння працівником матеріальної шкоди до нього застосовують обмежену матеріальну відповідальність (ст. 130, 132, 133 КЗпП) — «в межах такої шкоди, але не більше ніж середній місячний заробіток». Суму шкоди, яка перевищує цей розмір, працівник не відшкодовує. У випадках, зазначених у ст. 134 КЗпП України, застосовується повна матеріальна відповідальність.
Звісно ж, працівник може не погодитися з тим, що він має компенсувати шкоду в межах норм природного убутку, які скасовані та за формальною ознакою в законодавстві відсутні. Такі спори доведеться вирішувати у суді. I суди, найімовірніше, визнають неправомірним стягнення з працівника шкоди у межах старих норм природного убутку: зупинити фізичні причини втрати маси картоплі через усушку чи зменшення обсягу пального унаслідок випаровування працівник не в змозі. I знову тут стануть у пригоді норми, встановлені на підприємстві наказом керівника. Звісно, що в межах цих норм працівники не відшкодовуватимуть нестачі ТМЦ. Крім цього, норми природного убутку можна встановити і в договорі про повну матеріальну відповідальність працівників.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Iнструкція №281 — Iнструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго, Мінтрансу, Мінекономіки, Держкомспоживполітики України від 20.05.2008 р. №281/171/578/155.
- Методичні рекомендації №2 — Методичні рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. №2.
- Постанова №1066 — Постанова КМУ від 23.11.2016 р. №1066 «Про визнання деяких актів Української РСР такими, що втратили чинність, та актів Союзу РСР такими, що не застосовуються на території України».
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»