Експедитор — платник ЄП: оподаткування

Якщо платник ЄП за посередницьким договором отримує винагороду, то саме ця сума є доходом для платника єдиного податку. Також у посередницьких операціях є суми, які проходять транзитом через платника ЄП, — суми для оплати послуг третіх осіб, а також штрафи. Саме на таких моментах зупинимось, а точніше розглянемо облік операцій у платника ЄП — експедитора.

Загальні моменти

Основні законодавчі норми у транспортно-експедиторській діяльності встановлюють Закон про ТЕД та ст. 929 — 935 ЦКУ¹. За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу. Отже, експедитор — це особа, яка за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування (далі — договір ТЕ). Відповідно, експедитор надає транспортно-експедиторські послуги, а саме організовує та забезпечує перевезення вантажів.

¹ Також Закон від 10.11.94 р. №232/94-ВР «Про транспорт», Закон від 20.10.99 р. №1172-XIV «Про транзит вантажів» та інші закони і нормативно-правові акти.

Серед істотних умов такого договору — вид послуги експедитора, розмір плати, строк (термін) виконання договору, а також відповідальність сторін. Відповідно до ч. 24 ст. 7 Закону про ліцензування, ліцензуванню підлягають перевезення пасажирів, небезпечних вантажів та небезпечних відходів річковим, морським, автомобільним, залізничним та повітряним транспортом, міжнародні перевезення пасажирів та вантажів автомобільним транспортом. Проте жодних спеціальних дозволів не потрібно для здійснення транспортно-експедиторської діяльності. Тому на практиці нерідко експедитор займається організацією перевезення і залучає до надання послуг сторонніх осіб. Експедитор згідно зі ст. 932 ЦКУ та ст. 9 Закону про ТЕД має право залучити до виконання своїх обов'язків інших осіб. Відповідно, учасниками транспортно-експедиторської діяльності можуть бути: клієнти, експедитори та перевізники.

За нормою п. 292.4 ПКУ, якщо експедитором є платник єдиного податку, доходом такого суб'єкта господарювання є не вся сума коштів, отримана від клієнта, а тільки сума винагороди.

Наприклад, за договором ТЕ від клієнта платник ЄП отримує кошти на поточний рахунок у розмірі 6000 грн. За договором ТЕ розмір плати за надані експедиторські послуги — 1000 грн. Доходом платника ЄП є тільки сума винагороди 1000 грн, а решта коштів є транзитними і не належать до доходів експедитора.

Але незважаючи на встановлений п. 292.4 ПКУ порядок визначення доходу, для платника ЄП важливо мати документальне підтвердження (про що далі).

За невиконання або неналежне виконання обов'язків, передбачених договором і Законом про ТЕД, експедитор та клієнт несуть відповідальність згідно з ЦКУ, іншими законами та договором ТЕ або договором перевезення. У разі залучення експедитором до виконання своїх обов'язків за договором ТЕ інших осіб згідно з ч. 2 ст. 932 ЦКУ він відповідає перед клієнтом за порушення договору.

Учасники договірних відносин несуть відповідальність за порушення зобов'язань шляхом відшкодування збитків та моральної шкоди, сплати штрафних санкцій (неустойка, штраф, пеня).

Документальне оформлення

Відповідно до ст. 12 Закону про ТЕД клієнт зобов'язаний у порядку, передбаченому договором ТЕ, сплатити належну плату експедитору, а також відшкодувати документально підтверджені витрати, понесені експедитором в інтересах клієнта.

Зверніть увагу!

Експедитору потрібно вести окремий облік послуг третіх осіб, які беруть участь у виконанні договору. Адже до плати не включаються витрати експедитора на сплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору ТЕ, на оплату послуг перевізників, транспортних агентів, страхових агентів, митних брокерів тощо, залучених ним до виконання договору ТЕ. Саме тому у документах важливо виділяти винагороду та окремо оплату послуг третіх осіб, зокрема розрахунок штрафів. Якщо цього не робити, то всі отримані платником ЄП кошти можуть вважатися доходом, який є базою для оподаткування єдиним податком.

Підтвердженням витрат експедитора (суми, які відшкодовуються клієнтом) є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору, або органами влади. Якщо йдеться про штрафи, то підтвердженням, від кого та кому належать санкції, будуть складені претензії та порядок розрахунку «відповідальності» за договором ТЕ.

На практиці понесені експедитором витрати включаються до звіту разом з видатковими документами. А сума безпосередньо послуги, яку надав експедитор своєму клієнтові, зазначається в акті наданих послуг. Затверджених форм звіту та акта немає, тому ці документи складаються у довільній формі, але з переліком обов'язкових реквізитів згідно з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. Строки та форма подання звіту можуть встановлюватись у договорі ТЕ, і вже у самому звіті окремо наводяться перелік та розмір документально підтверджених витрат.

Облік у експедитора

Експедитором — платником ЄП може бути як юридична, так і фізична особа. Це зовсім не впливає на визначення суми доходу за п. 292.4 ПКУ. Платою експедитору є кошти, отримані від клієнта на рахунок за належне виконання договору ТЕ. Але для підприємців — платників ЄП є свої особливості щодо ведення обліку в посередницькій діяльності.

Податківці на практиці (ЗIР, підкатегорія 107.07) повідомляють:

«У разі отримання фізичною особою — підприємцем — платником єдиного податку коштів від надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами, у книзі обліку доходів (книзі обліку доходів і витрат) відображається вся сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок платника податку та/або яку отримано готівкою, за такими договорами.

Разом з цим при заповненні податкової декларації платника єдиного податку — фізичної особи — підприємця до доходу включається сума отриманої винагороди повіреного (агента)».

Зауважимо!

У Порядку ведення книги обліку доходів* не передбачено такого заповнення і сказано, що у Книзі відображаються щоденно за підсумками робочого дня отримані доходи. Загальна сума доходу відображається у графі 6. Але, якщо платник ЄП — фізособа вирішить взяти до уваги думку податкової, тоді у графі 2 слід зазначити суму отриманих коштів від клієнта, у графі 3 — суму коштів, які є транзитними і сплачені третім особам на виконання договору ТЕ, відтак у графі 4 вивести скориговану суму доходу платника ЄП. Правильно визначити суму доходу особливо важливо для підприємців — платників ЄП 3-ї групи, адже для них ця сума є базою для сплати ЄП, що відображається у графі 6. Хоча всім іншим підприємцям також не слід ігнорувати суму із граф 4 та 6, адже саме загальна сума доходу із графи 6 є граничною річною сумою, що дає право застосовувати ту чи іншу групу платнику ЄП.

* Порядок ведення книги обліку доходів для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. №579.

До речі, транзитні кошти, які одержуються фізособою — платником ЄП від клієнта для виконання або організації виконання визначених договором транспортного експедирування послуг, не включаються до обсягу доходу, а отже, не впливають на граничний обсяг доходу для платників єдиного податку. Повідомляють про це податківці у листі ГУ ДФСУ м. Києва від 26.01.2016 р. №348/П/26-15-12-02-14. У листі пояснюється, що кошти, які одержуються фізособою — платником ЄП від клієнта для виконання визначених договором послуг, вважаються транзитними і право власності на такі кошти до фізособи-підприємця не переходить.

Експедитор — юридична особа (платник ЄП) зобов'язаний вести бухгалтерський облік. Винагорода експедитора є бухгалтерським доходом юрособи згідно з п. 5 П(С)БО 15. Для обліку такого доходу використовують субрахунок 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Одночасно з визнанням доходу списують на витрати собівартість експедиторських послуг — Д-т 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг». Своєю чергою, собівартість посередницьких послуг формують у загальному порядку, передбаченому П(С)БО 16.

До собівартості послуг включаються: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці працівників, залучених до експедиційної діяльності, інші прямі витрати, безпосередньо пов'язанні з наданням такої послуги. Такий перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості послуг установлюються підприємством.

Наголосимо: сума попередньої оплати послуг експедитора у бухобліку не буде визнаватися доходом, на відміну від податкового, де діє правило касового методу. Адже згідно з п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу платника ЄП є дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі.

Кошти, що надходять від клієнта для оплати третім особам за виконані ними роботи, надані послуги, в експедитора доходом не визнаються, тому що не відповідають критеріям визнання доходу: не збільшують активи і не зменшують зобов'язання, що обумовлюють збільшення власного капіталу. Відповідно до п. 6.2 П(С)БО 15, не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, як: «Сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала і т. д.». Аналогічно експедитор не включає до своїх витрат і суми, сплачені третім особам за надані ними за договором ТЕ послуги, згідно з п. 9.1 П(С)БО 16. У фінзвітності платник ЄП — юрособа у статті «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» відображає дохід від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг без непрямих податків і зборів та інших вирахувань з доходу. Вартість вантажу, прийнятого за договором ТЕ, експедитор також не відображає у складі своїх активів, а обліковує на забалансовому рахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя».

А тепер на прикладах детально розглянемо, як відобразити у складі доходів ті чи інші суми.

Приклад 1 Клієнт для виконання договору ТЕ перерахував на поточний рахунок юрособи-експедитора — платника ЄП 3-ї групи (ставка 5%) 15000 грн. Розмір послуги експедитора згідно з договором становить 3000 грн. Експедитор перерахував перевізнику 12000 грн, з яких 2000 грн — це послуги навантаження, решта — вартість перевезення. Відображення в обліку експедитора див. у таблиці.

Таблиця

Відображення виконання договору ТЕ в обліку експедитора — платника ЄП 3-ї групи

Може бути інший порядок дій: витрати, які поніс перевізник, перевиставляються клієнту через експедитора на підставі підтвердних документів. Експедитор включає до звіту всі документально підтверджені суми і не визнає їх у складі доходу платника ЄП на дату компенсації від клієнта. Адже такі суми є транзитними і перераховуються перевізнику.

Приклад 2 Отримано штраф від клієнта (або перевізника) згідно з претензією та перераховано перевізнику (або клієнту) згідно з претензією в повному обсязі. Чи потрібно експедитору в такій ситуації включати отриманий штраф до доходу та відповідно сплачувати єдиний податок?

Перераховані кошти, як штрафна санкція від клієнта експедитору для наступного перерахування перевізнику в межах договору транспортного експедирування, є транзитними і не враховуються в доходах платника ЄП. Аналогічно суми штрафу, які перевізник перераховує клієнту експедитора за умовами договору, належать до транзитних. Підтвердженням будуть складені претензії та порядок розрахунку санкцій за договором ТЕ.

Проте, якщо за умовами договору штраф, сплачений клієнтом або перевізником, безпосередньо належить експедитору, такі суми є складовою доходу платника ЄП — експедитора на підставі п. 292.1 ПКУ.

Приклад 2 (продовження). Суми отриманого та перерахованого штрафів згідно з претензіями не збігаються. Експедитор отримав від клієнта 1200 грн, але сума санкцій, яка належить безпосередньо перевізнику, становить 900 грн (в договорах штрафи прописані по-різному).

Якщо від клієнта експедитор отримав певну суму штрафу, проте перевізнику перераховано меншу суму, різниця є доходом платника ЄП — експедитора, адже клієнт відшкодовує документально підтверджені витрати на підставі претензії, в якій зазначено суму, а понесені експедитором витрати у цьому випадку — сума, перерахована перевізнику, також має підтверджуватись документально.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• Закон про ТЕД — Закон України від 01.07.2004 р. №1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність».
• Закон про ліцензування — Закон України від 02.03.2015 р. №222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності».
• П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»