Підприємство є виробником і постачальником теплоенергії. Чи відповідає постачання теплоенергії визначенню постачання товарів/послуг? Який код слід зазначати у податковій накладній — за УКТ ЗЕД чи Держкласифікатором продукції і послуг? Чи втрачає покупець право на податковий кредит з ПДВ, якщо зазначити код неправильно або не зазначити взагалі?
Спір навколо того, чим вважати постачання теплової енергії (постачанням товарів чи постачанням послуг), серед платників ПДВ був доволі тривалим. Своє бачення цього нещодавно висловили податківці у листі ДФСУ від 23.12.2016 р. №40753/7/99-99-15-03-01-17, розставивши всі крапки над «і».
Вони дійшли висновку, що незважаючи на те, що згідно з пп. 14.1.191 ПКУ теплова енергія вважається товаром з метою застосування терміна «постачання товарів», таке постачання є складовою житлово-комунальних послуг згідно зі ст. 13 Закону про ЖКП. Тому якщо договором передбачено постачання послуг, зокрема з водопостачання, водовідведення, газо- та електропостачання, теплопостачання, тощо, вартість яких визначається за показаннями приладів обліку, та рахунок, виставлений їхнім постачальником, містить загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника таких послуг, то на підставі такого рахунку отримувач таких послуг може сформувати податковий кредит без отримання податкової накладної.
Незважаючи на те що у вищезгаданому листі фраза податківців «тобто операції з постачання таких товарів, як електрична та теплова енергія, газ, вода, віднесено до категорії житлово-комунальних послуг» виглядає логічно не узгодженою (тобто, по суті, податківці кажуть, що постачання теплової енергії є житлово-комунальною послугою), впевнені, що з цього листа можна зробити висновок, що операції з постачання теплової енергії споживачам на підставі договору на надання житлово-комунальних послуг слід розглядати не як постачання товарів з метою оподаткування ПДВ, а саме як постачання послуг.
Також наприкінці цього листа сказано: «Головним управлінням ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС довести зазначений лист до відома платників податку і підпорядкованих підрозділів та забезпечити його врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та апеляційних процедур». Тобто позицію, висловлену у цьому листі, мають довести до всіх платників податку та територіальних відділень ДФС.
Таку саму позицію починають висловлювати й регіональні податківці: постачання теплової енергії у розумінні Закону про ЖКП належить до постачання комунальних послуг (лист ГУ ДФС у Миколаївській області від 23.12.2016 р. №4435/10/14-29-12-01-10), операції з постачання таких товарів, як електрична та теплова енергія, газ, вода, віднесено до категорії житлово-комунальних послуг (консультація, розміщена на офіційному веб-сайті територіального органу ДФС у Донецькій області)1.
1 http://dn.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/70898.html.
Водночас зауважимо, що постачання теплової енергії буде вважатися саме постачанням товару з метою оподаткування, якщо не йдеться про житлово-комунальні послуги.
На підставі п. 5.3 ПКУ перейдемо до визначення «теплова енергія», яке міститься у ст. 1 Закону про теплопостачання. Так, теплова енергія — товарна продукція, що виробляється на об'єктах сфери теплопостачання для опалення, підігріву питної води, інших господарських і технологічних потреб споживачів, призначена для купівлі-продажу.
Тобто цією нормою визначено, що теплова енергія як товар не використовується для її безпосереднього споживання споживачами комунальних послуг (зокрема власниками приміщень ОСББ), та наведено перелік саме господарських і технологічних потреб, де її застосування можливе, а саме: для опалення (послуг з централізованого опалення), підігріву питної води (послуг централізованого постачання гарячої води), інших господарських і технологічних потреб (наприклад, у промисловому виробництві).
Враховуючи відсутність затвердженого типового договору про купівлю-продаж (постачання) теплової енергії, такий договір укладається його сторонами з урахуванням норм, зокрема Закону про теплопостачання та Правил №1198, з дотриманням процедури укладення договорів, визначеної главою 53 ЦКУ.
Саме таке роз'яснення надають фахівці Нацкомісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, у своєму листі від 24.03.2015 р. №2713/15/61-15.
Таким чином, якщо підприємство постачає теплову енергію споживачам для її безпосереднього споживання на підставі договору на надання житлово-комунальних послуг, тоді таке постачання слід розглядати у світлі постачання послуг. Але оскільки чинна форма податкової накладної не містить окремого поля для відображення коду послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, до внесення відповідних змін до форми податкової накладної та порядку її заповнення при складанні податкової накладної код послуги тимчасово не зазначається (лист ДФСУ від 20.01.2017 р. №1312/7/99-99-15-03-02-17, див. «ДК» №6/2017). Покупці послуги у такому разі мають право на ПК з ПДВ за такими податковими накладними. Адже податківці у цьому листі зауважили, що відсутність коду послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг у ПН, дата складання якої припадає на період з 01.01.2017 р. до дати набрання чинності відповідними змінами до форми ПН, не визначається як помилка, допущена при складанні такої ПН.
Зверніть увагу!
У п. 201.10 ПКУ дослівно йдеться саме про помилки у коді товару (!) згідно з УКТ ЗЕД. Утім, такою помилкою податківці також вважають і відсутність коду товару у ПН. Про це вони писали у листі ГУ ДФС у Луганській області від 17.09.2015 р. №233/10/12-32-15-01-13.
Щодо того, чи треба буде складати розрахунки коригування до таких ПН, коли до форми ПН буде внесено відповідні зміни, то тут варто дочекатися позиції ДФС із цього приводу. Ми ж вважаємо, що цього робити не буде потреби, адже норми ПКУ наводять на думку, що помилка у коді послуг чи його відсутність, якщо загалом ПН дозволяє ідентифікувати операцію, у разі складання ПН до 01.07.2017 р. не позбавляє покупця права на ПК з ПДВ. Якщо ж ідеться про постачання теплової енергії на підставі договору купівлі-продажу, тоді таке постачання є постачанням товару. А отже, тут обов'язково слід зазначати код товару за УКТ ЗЕД, аби покупець мав право на ПК з ПДВ у зв'язку з вимогами останнього абзацу п. 201.10 ПКУ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про ЖКП — Закон України від 24.06.2004 р. №1875-IV «Про житлово-комунальні послуги».
- Закон про теплопостачання — Закон України від 02.06.2005 р. №2633-IV «Про теплопостачання».
- Правила №1198 — Правила користування тепловою енергією, затверджені постановою КМУ від 03.10.2007 р. №1198.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»