Продовжуючи інформувати наших читачів про зміни, які відбулися з 1 січня 2017 р. у частині адміністрування податків унаслідок набрання чинності Законом від 21.12.2016 р. №1797-VIII, сьогодні розглянемо зміни щодо випадків наявності у підприємства податкового боргу.
Нагадуємо, що податковий борг — це не сплачене у строк податкове зобов'язання. З моменту виникнення податкового боргу виникає право податкової застави на майно платника податків. Коментовані зміни стосуються і права податкової застави, а також адміністративного арешту майна.
Переведення дебіторки на ДПI
Змінами до п. 87.5 ПКУ уточнено порядок переведення на податковий орган дебіторської заборгованості платника, що має податковий борг. Насамперед звернімо увагу на те, що змінилися обставини, коли таке переведення може мати місце. Раніше це допускалося у випадку, коли вжиті заходи з продажу майна платника податків не привели до повного погашення суми боргу. Тепер це здійснюватиметься в разі, якщо вжиті заходи з погашення податкового боргу шляхом стягнення коштів, що перебувають у власності платника податків, не приведуть до повного погашення суми податкового боргу або у разі недостатності у платника коштів для погашення боргу.
Передбачено, що ДПI укладає з платником договір про переведення права вимоги відповідної дебіторської заборгованості (це договір цесії). У разі відмови платника, який має податковий борг, від укладення договору про переведення права вимоги ДПI має звертатися до суду щодо зобов'язання платника податків укласти зазначений договір.
Переведення права вимоги на ДПI — недопрацьована процедура
Звернімо увагу на те, що закон ніколи чітко не визначав процедури переведення дебіторської заборгованості на податковий орган. I внесені зміни врегульовують цю проблему лише частково. Наразі, наприклад, залишається невідомим, звідки податківці дізнаються про суми дебіторської заборгованості та контрагентів за нею на певний момент часу (коли виник податковий борг, а коштів у платника податків немає). Чи повинен податковий орган у такому випадку проводити перевірку, і якщо так, то на якій підставі? Тому насмілимося прогнозувати, що в найближчому майбутньому ця процедура, як і раніше, не знайде особливого розвитку.
Нагадаємо, що відповідне може стосуватися дебіторської заборгованості, строк сплати якої настав.
Причому, на відміну від звичайної цесії, дебіторська заборгованість продовжує відповідно до закону залишатися активом платника податків, що має податковий борг. Це зроблено для того, щоби платник податків не прагнув погашати свої податкові борги шляхом переведення всіляких проблемних сум заборгованості. Лише після того, як податковий орган одержить кошти, він має повідомити про це платника, і платник може списати у себе і суму дебіторської заборгованості, і суму податкового боргу.
Звичайно, по суті, після переведення права вимоги відповідна дебіторська заборгованість не є активом. Але водночас не відбувається і списання податкового боргу. ПКУ прямо передбачив, що у примітках до фінзвітності відображається відповідне переведення дебіторської заборгованості (йдеться про активи з обмеженим правом використання).
Наголосимо, що в ПКУ йдеться лише про переведення заборгованості, строк сплати якої настав. Якщо ж строк сплати настав, а заборгованість погашено не було, то вона є проблемною і, радше за все, сумнівною. Очевидно і те, що податківцям потрібні гроші до бюджетів, а не проблемна дебіторська заборгованість численних контрагентів, яку треба обслуговувати (облік, звіряння, заходи зі стягнення тощо).
Податкова застава
Згідно зі змінами до п. 89.2 ПКУ, право податкової застави не застосовується, якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує 60 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. До 01.01.2017 р. відповідна межа становила 20 н. м. д. г. Так, законодавець продовжує вживати у ПКУ термін «неоподатковуваний мінімум доходів громадян», який у цьому випадку дорівнює 17 грн (п. 5 підр. 1 р. XX ПКУ). Відповідно, 60 н. м. д. г. — це 1020 грн. Якщо сума боргу нижча від 1020 грн, податкова застава не виникає.
Як уже повідомлялося на сторінках «ДК», з 2017 року в більшості норм ПКУ, що містили посилання на повноваження керівника податкового органу або його заступника, воно замінене посиланням на повноваження керівника, його заступника або уповноваженої особи. Навіть наказ тепер може видавати уповноважена особа. Так само і згідно зі змінами до п. 89.3 ПКУ рішення про опис майна у податкову заставу може приймати уповноважена особа. Уповноважена особа може призначати і податкового керуючого (п. 91.1 ПКУ). Те саме стосується і повноважень посадових осіб у частині адміністративного арешту майна (ст. 94 ПКУ, про це — нижче).
Доповнено п. 91.3 ПКУ, згідно з яким у випадку, коли під час складання акта опису майна, на яке поширюється право податкової застави, платник податків відмовляється його підписати, податковий керуючий може залучати понятих — не менше двох осіб. Поняття понятих у податковому праві використовувалося й раніше — воно було передбачене ще у первинній редакції ПКУ для випадків опису майна у разі адміністративного арешту (ст. 94 ПКУ).
Змінилися передбачені законом норми щодо порядку надсилання контролюючим органом акта опису майна у разі прийняття рішення про включення майна до податкової застави (п. 89.5 ПКУ — йдеться про випадок, коли на момент виникнення права податкової застави відповідного майна не було, але згодом воно з'явилося). Зникла вимога щодо надсилання акта опису з повідомленням про вручення. Тепер надсилання здійснюватиметься згідно зі ст. 42 ПКУ (до якої також внесено зміни). Після початку функціонування електронного кабінету в повному обсязі для платників, що авторизувалися в ньому, акт надсилатиметься через електронний кабінет. Докладніше про це див. нашу статтю у «ДК» №3/2017.
Що ж до припинення права податкової застави, то згідно з редакційними змінами до пп. 93.1.4 ПКУ воно припиняється, зокрема, в разі визнання протиправними та/або скасування раніше прийнятих рішень про нарахування суми грошового зобов'язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження. Раніше йшлося лише про скасування (це не завжди узгоджувалося із процесуальним законодавством (КАСУ) та формулюванням у судових рішеннях).
Розстрочення або відстрочення
Змінами до п. 89.1 та п. 100.11 ПКУ внесено доповнення (умову) щодо розстрочення або відстрочення податкового зобов'язання або податкового боргу на суму від 1 млн грн і більше. Розстрочення або відстрочення в такому випадку надаватиметься лише за умови передачі в податкову заставу (для розстрочення зобов'язання) або перебування (для розстрочення боргу) в податковій заставі майна, балансова вартість якого дорівнює або перевищує заявлену до розстрочення, відстрочення суму податку. Причому, в разі якщо йдеться про передачу майна у податкову заставу, право податкової застави виникає з дня укладення договору про розстрочення або відстрочення.
Розстрочення і відстрочення є можливими як щодо податкового боргу (коли строк сплати податку вже пропущено), так і щодо податкового зобов'язання (коли строк сплати податків ще не настав). Остання умова (про виникнення податкової застави з дня укладання договору) стосується саме випадків розстрочення або відстрочення податкового зобов'язання.
Процедура розстрочення або відстрочення
Нагадаємо, що право одержувати відстрочення, розстрочення сплати податків або податковий кредит у порядку і на умовах, установлених ПКУ, є задекларованим у пп. 17.1.5 ПКУ правом платника податків. Основні правила відстрочення або розстрочення містяться у ст. 100 ПКУ. Згідно з п. 100.2 ПКУ, платник податків має право звернутися до контролюючого органу із заявою про розстрочення та відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу. Підставою для розстрочення або відстрочення є обставини з переліку, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1235.
Процедура розстрочення або відстрочення є досить складною і в окремих випадках потребує рішення або погодження місцевого фінансового органу (щодо місцевих податків) або навіть Мінфіну (якщо йдеться про перенесення термінів на наступні бюджетні роки).
Щодо коштів СЕА ПДВ
Редакційними змінами до п. 87.1 ПКУ щодо погашення податкового боргу з ПДВ з рахунку СЕА передбачено, що податковий борг, який виник до 01.07.2015 р., погашається перерахуванням із поточних рахунків у банках. Очевидно, законодавець має на увазі, що кошти СЕА не можуть використовуватися для погашення такого застарілого боргу. Хоча на практиці органи ДФС не робили цього й протягом 2015 — 2016 рр.
Увага: можливі технічні помилки!
Текст змін у цій частині сформульований вкрай неконкретно і, вочевидь, містить технічні помилки. Наприклад, у новій редакції абз. 7 п. 87.1 ПКУ говориться, що податковий борг за рахунок коштів СЕА погашається на підставі реєстру, який ДФС надсилає до Казначейства, крім випадків, коли сформовано реєстр на перерахування коштів з рахунку СЕА до держбюджету. Важко сказати, що мав на увазі законодавець у цій нормі. Можливо, йдеться про окрему процедуру погашення за рахунок коштів СЕА: 1) поточних зобов'язань; і 2) податкового боргу. Але очевидно, що так формулювати у законах норми не можна.
Статтю 43 ПКУ доповнено пунктом 43.4-1, згідно з яким у разі повернення надміру сплачених податкових зобов'язань з ПДВ, зарахованих до бюджету з рахунку платника податку в СЕА ПДВ у порядку, визначеному п. 200-1.5 ПКУ, такі кошти підлягають поверненню виключно на рахунок платника в СЕА ПДВ. Лише за відсутності такого рахунку на момент звернення платника податків із заявою на повернення надміру сплачених податкових зобов'язань з ПДВ чи на момент фактичного повернення коштів повернення здійснюється шляхом перерахування на поточний рахунок платника податків в установі банку.
Адміністративний арешт
Внаслідок внесення змін до п. 94.2 ПКУ з'явилася нова підстава для адміністративного арешту активів. Це випадок, коли платник податків (його посадові особи або особи, які здійснюють готівкові розрахунки та/або провадять діяльність, що підлягає ліцензуванню) відмовляється від проведення відповідно до вимог ПКУ інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки). Право вимагати цього під час перевірок передбачено у пп. 20.1.9 ПКУ.
Нагадаємо, що процедура адміністративного арешту майна за рішенням податкового органу, як і раніше, не може застосовуватися до коштів на рахунках (арешт таких коштів здійснюється лише за рішенням суду). Крім того, обґрунтованість рішення про адміністративний арешт протягом 96 годин має бути перевірено судом. Тому сам по собі такий захід, як адміністративний арешт майна, незважаючи на його сувору назву, серйозних проблем платнику не завдає.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор