Підприємство використовує у своїй госпдіяльності легковий автомобіль та здійснює сезонну заміну літнього та зимового комплектів автошин. Літні покришки було придбано у комплекті з автомобілем (тобто їх окрема вартість є невідомою), а зимові — окремо. Підприємство здійснює сезонну заміну шин у сервісному центрі, який також на платній основі надає підприємству послуги зі зберігання знятих автошин протягом відповідного сезону. Як документально оформити встановлення, сезонну заміну, зберігання автошин до моменту їх списання? Як відобразити ці операції у бухобліку?
Правила експлуатації
Правила експлуатації та списання шин регламентуються Нормами №488. Передбачається, що шина використовуватиметься підприємством до закінчення її ресурсу — фактичного сумарного пробігу у кілометрах (мотогодинах) з початку її експлуатації до граничного зносу.
Базові значення норм середнього ресурсу для різних видів шин наведено у додатках 1 та 2 до Норм №488. Але й тут, згідно з п. 3.8 Норм №488, якщо виробник шин установив, наприклад, у договорі купівлі-продажу або в експлуатаційній документації інші норми середнього ресурсу або відповідні гарантії для конкретних конструкцій пневматичних шин та/або КТЗ у певних умовах їх експлуатації, то застосовуються норми виробника.
Шина підлягає списанню, якщо її середній (відкоригований) ресурс (п. 3.2, 7.3 Норм №488):
— вироблений і висота рисунка протектора досягла встановленої граничної величини. Граничні значення висоти рисунка протектора пневматичних шин КТЗ наведено в додатку 6 до Норм №488;
— не вироблений, але виникли ушкодження, які не дозволяють подальшу експлуатацію такої шини і не підлягають ремонту.
Забороняється експлуатація транспортних засобів (пп. 31.4.5 Правил дорожнього руху), якщо:
— шини легкових автомобілів та вантажних автомобілів з дозволеною максимальною масою до 3,5 т мають залишкову висоту рисунка протектора менше ніж 1,6 мм, вантажних автомобілів з дозволеною максимальною масою понад 3,5 т — 1,0 мм, автобусів — 2,0 мм;
— шини мають місцеві пошкодження (порізи, розриви тощо), що оголюють корд, а також розшарування каркаса, відшарування протектора і боковини.
Передача автомобільних шин в експлуатацію та/або запас також відображається у Картці обліку пробігу (наробітку) пневматичної шини. Форму цього документа наведено в додатку 5 до п. 7.1 Норм №488.
У картці обліку щомісяця відображаються дані про наробіток шини, її технічний стан, зазначаються сумарний пробіг до списання та інформація про подальше використання (відновлення зношеного протектора, ремонт або її переробка). При цьому картка виконує також функцію акта списання. Картку підписують члени комісії з питань втрати пневматичними шинами споживчих якостей.
Бухгалтерський облік
Оприбуткування
В Iнструкції №291 прямо сказано, що на субрахунку 207 «Запасні частини» ведеться облік придбаних чи виготовлених запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, які використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів, інструменту, а також автомобільних шин у запасі та обороті. Автомобільні шини, що є на колесах та в запасі при автомобілі, які враховані в ціні автомобіля та включені до його інвентарної вартості, обліковуються у складі ОЗ.
Таким чином, якщо шини придбано окремо від автомобіля, то їх визнають запасами і відображають за дебетом субрахунку 207 (поштучно). На практиці деякі бухгалтери дотримуються позиції, що шини слід визнавати запасами лише в тому випадку, якщо термін їх корисного використання менший за рік. У разі більшого строку їх слід обліковувати як МНМА або ОЗ.
Проте згідно з визначенням об'єкта ОЗ, наведеним в абз. 9 п. 4 П(С)БО 7, шини не можуть бути визнані окремим об'єктом ОЗ, до складу якого можна віднести як МНМА, так і ОЗ, адже шина не може виконувати самостійні функції.
Зверніть увагу!
Об'єкт ОЗ — це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством/установою (абз. 9 п. 4 П(С)БО 7).
Проте зазначимо, що відповідно до міжнародних стандартів бухобліку, а саме відповідно до параграфа 8 МСБО 16 «Основні засоби» статті, такі як запасні частини, резервне обладнання та допоміжне обладнання, відображаються відповідно до цього МСФЗ, якщо вони відповідають визначенню основних засобів. Iнакше вони класифікуються як запаси.
Таким чином, запасні частини та резервне обладнання і обладнання для технічного обслуговування (наприклад, інструменти та витратні мастильні матеріали), як правило, відображаються в обліку в складі запасів і підлягають списанню на прибуток або збиток у міру їх використання. Проте основні запасні частини та резервне обладнання розглядаються як основні засоби в разі, коли підприємство розраховує використовувати їх протягом більш ніж одного звітного періоду.
Втім, якщо підприємство веде облік за П(С)БО, а не МСБО, вважаємо, що має виконуватися норма щодо визначення «об'єкт основних засобів», а щодо шин вона, на наш погляд, не виконується.
Якщо ж шини придбано у складі автомобіля й за документами не простежується їх окрема ціна, тоді такі активи не є окремим об'єктом (одиницею) обліку. У цьому разі при придбанні КТЗ, до складу загальної вартості якого входить, наприклад, запасний комплект шин, останні, так само, як і шини на колесах такого транспортного засобу, включаються до вартості цього КТЗ як об'єкта ОЗ (для використання в господарській діяльності). Тоді комплект шин — це елемент первісної вартості КТЗ згідно з п. 8 П(С)БО 7 та Iнструкцією №291, що обліковується на субрахунку 105 «Транспортні засоби».
Передання шин в експлуатацію (тобто заміну старої шини на нову) слід оформити первинним документом — Накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма №М-11). Крім того, не забуваймо й про оформлення Картки обліку пробігу (наробітку) пневматичної шини. Форму цього документа наведено в додатку 5 до п. 7.1 Норм №488.
Ремонт
Вартість робіт з ремонту шин (нарощування протектора) належить до витрат поточного періоду — обліковується на тому самому рахунку витрат, що й інші витрати на обслуговування відповідного автомобіля.
Сезонна заміна
Тут мова піде про шини, адже двічі на рік відбувається заміна шин із літніх на зимові і навпаки. Ця операція не залежить від вироблення ресурсу шини. Згідно з п. 3.19 Положення №102, операції із заміни шин на автомобілі не належать до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення авто, тобто це один з елементів технічного обслуговування.
Згідно з п. 15 П(С)БО 7, всі витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта ОЗ у робочому стані (проведення техогляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.
Таким чином, вартість робіт зі сезонної заміни шин відноситься до витрат поточного періоду — обліковується на тому самому рахунку витрат, що й інші витрати на обслуговування відповідного автомобіля.
Якщо шини придбаваються разом з автомобілем, то їх заміна відображається тільки в аналітичному обліку підприємства. Так, податківці у «Віснику» №8/2010 зауважили, що шини, які є на колесах та в запасі при автомобілі, враховані в ціні автомобіля, при передачі на зберігання тощо на субрахунку 207 не обліковуються. Передачу з місця зберігання в оборот та з обороту знову до місць зберігання в усіх випадках оформляють Накладною вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма №М-11). Причому всі переміщення на субрахунках 207 і 105 не відображаються, а тільки в аналітиці — картці обліку пробігу. До речі, шини, враховані у складі основних засобів на субрахунку 105, також обліковуються у картці обліку пробігу.
Якщо шини придбаваються і прибутковуються окремо, то тут можливі два підходи до відображення такої операції в обліку.
Підхід 1. Зміна шин відображається на аналітичних рахунках. Для обліку шин до субрахунку 207 відкривають субрахунок третього порядку 2071, на якому для обліку шин на зберіганні і в обороті відкривають окремі субрахунки четвертого порядку, наприклад 20711 «Шини на зберіганні» та 20712 «Шини в обороті». Тоді всі переміщення відображають не тільки у картці обліку пробігу, але й у бухгалтерському обліку — на відповідних субрахунках.
Саме такі проведення відображено у «Віснику» №8/2010. Однак заради справедливості зазначимо, що таке відображення заміни шин має недолік — завищена вартість шин в обліку. Адже згідно з п. 24 П(С)БО 9 запаси мають відображатися в бухобліку за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Але оскільки обмін запасів відображається за їх первісною вартістю, то виходить, що вартість активів в обліку підприємства є дещо завищеною, адже при експлуатації шин їх вартість знижується. Вважаємо, однак, що таке викривлення даних фінзвітності не є суттєвим, якщо вартість шин не є істотною порівняно з вартістю інших активів підприємства.
Проте за такого підходу підприємство на рахунках бухобліку може відстежити наявність та оборот шин.
Приклад 1 У зв'язку з настанням холодів підприємство звернулося до СТО для заміни літніх шин на зимові на усіх машинах, що перевозять продукти. Вартість послуги із заміни — 1200 грн з ПДВ.
Зимові шини СТО надало підприємство, яке придбало їх окремо від автомобілів того ж року. Первісна вартість зимових шин — 8000 грн, а первісна вартість літніх — 6000 грн.
Підприємство користується підходом 1 — зміна шин на аналітичних рахунках.
Відображення відповідних операцій в обліку показано в таблиці 1.
Таблиця 1
Облік витрат на заміну шин (підхід 1)
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Відображено послуги із заміни шин |
93
|
631
|
1000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641
|
631
|
200
|
—
|
—
|
|
3.
|
Установлено зимові шини на авто |
20712
|
20711
|
8000
|
—
|
—
|
|
4.
|
Надійшли на склад літні шини, зняті з автомобіля |
20711
|
20712
|
6000
|
—
|
—
|
Підхід 2. При передачі шин в експлуатацію виникають витрати внаслідок списання (Д-т 23, 91, 92, 93 — К-т 207), а при отриманні їх назад — дохід унаслідок оприбуткування (Д-т 207 — К-т 719). Тут вже норма п. 24 П(С)БО 9 працює: запаси оприбутковуються на баланс за чистою вартістю реалізації. У разі наступної передачі шин в експлуатацію їх вартість знову списується з балансу, а потім знову оприбутковується.
Такі проведення радять робити податківці у «Віснику» №18/2016.
Приклад 2 У зв'язку з настанням холодів підприємство звернулося до СТО для заміни літніх шин на зимові на всіх машинах, що перевозять продукти. Вартість послуги із заміни — 1200 грн з ПДВ.
Зимові шини СТО надало підприємство, яке придбало їх окремо від авто торік. Їх первісна вартість становить 8000 грн, а первісна вартість літніх — 6000 грн. Вартість їх реалізації — 4800 грн.
Підприємство користується підходом 2 — списання та оприбуткування запасів.
Відображення відповідних операцій в обліку показано в таблиці 2.
Таблиця 2
Облік витрат на заміну шин (підхід 2)
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Відображено послуги із заміни шин |
93
|
631
|
1000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641
|
631
|
200
|
—
|
—
|
|
3.
|
Установлено зимові шини на авто |
93
|
207
|
8000
|
—
|
—
|
|
4.
|
Надійшли на склад літні шини, зняті з автомобіля |
207
|
719
|
4800
|
—
|
—
|
Обравши той чи інший підхід до відображення заміни шин, радимо зафіксувати його в наказі про облікову політику.
Списання
Як ми зазначали, списувати на витрати шини слід у разі визнання їх непридатними для подальшого використання. Рішення про таку непридатність в обох випадках приймає призначена керівником відповідна комісія.
Отже, шини мають списуватися з балансу внаслідок невідповідності визнання активом. Адже вони вже не можуть використовуватися за призначенням, тож і економічних вигід від них немає.
Активи — ресурси, контрольовані підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому (п. 3 П(С)БО 1).
Проте постає запитання: куди потім подіти списані шини? Свої шляхи вирішення цієї ситуації запропонували податківці у «Віснику» №8/2010.
По-перше, підприємство може використовувати шини не за їх прямим призначенням, наприклад для облаштування клумб. У такому разі шини ще використовуються для отримання економічних вигід, тож їх потрібно оприбуткувати: Д-т 209 К-т 719. Але вважаємо, що тоді виникне питання про сплату екоподатку (про це — далі). Тож краще утриматися від використання шин у подальшому у своїй госпдіяльності.
По-друге, шини може бути передано за плату спеціалізованому підприємству як вторинна сировина. У такому разі вони також оприбутковуються на баланс: Д-т 209 К-т 719 за чистою вартістю реалізації (п. 2.13 Методрекомендацій №2). Продаж таких шин відображається у бухобліку у загальновстановленому порядку продажу інших оборотних активів.
По-третє, шини є небезпечними відходами (про це — далі), тож слід організувати їх передачу спеціалізованому підприємству для утилізації. Вартість послуг з утилізації відноситься до витрат поточного періоду — списується на рахунок 92 «Адміністративні витрати».
Приклад 3 Внаслідок заміни шин та акумулятора на авто Toyota Camry, які придбавалися окремо від авто, комісія підприємства встановила, що шини та акумулятор більше не можуть бути придатними до використання, тож було прийнято рішення про їх списання.
Знятий з автомобіля акумулятор утилізовано за участю спеціалізованого підприємства, що займається збиранням та утилізацією відходів; вартість послуг з утилізації становить 180 грн з ПДВ. Первісна вартість непридатного до використання акумулятора — 7900 грн.
А от шини передано сторонньому підприємству як вторсировину на суму 1200 грн, у т. ч. ПДВ — 200 грн, чиста вартість їх реалізації — 800 грн.
Автомобіль використовується з господарською метою — для ділових поїздок керівника, що підтверджено наказом керівника та подорожніми листами.
Підприємство користується підходом 2 — списання та оприбуткування шин.
Відображення відповідних операцій в обліку показано в таблиці 3.
Таблиця 3
Облік списання зношених шин та акумулятора
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Списано акумулятор |
92
|
207/АБ
|
7900
|
—
|
—
|
|
2.
|
Використану акумуляторну батарею передано на утилізацію, отримано послуги, згідно з актом приймання-передачі |
92
|
631
|
150
|
—
|
—
|
|
3
|
Відображено ПК з ПДВ |
641
|
631
|
30
|
—
|
—
|
|
4.
|
Надійшли на склад літні шини, зняті з автомобіля, які визнані непридатними та будуть реалізовані |
207/шини
|
719
|
800
|
—
|
—
|
|
5.
|
Відпущено згідно з накладною використані автошини |
377
|
712
|
1200
|
—
|
—
|
|
6.
|
Відображено ПЗ з ПДВ |
712
|
641
|
200
|
—
|
—
|
|
7.
|
Списано вартість використаних автошин на собівартість реалізованих запасів |
943
|
207/шини
|
800
|
—
|
—
|
На практиці часто постає запитання: а як бути, якщо шини обліковуються у складі авто, а настав час їх списувати у зв'язку з непридатністю для подальшого використання? Деякі спеціалісти говорять про зміну запчастин в ОЗ. Так, п. 29 Методрекомендацій №561 передбачає заміну окремих важливих компонентів основних засобів.
Заміну окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображено як заміну об'єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об'єкта основних засобів і списанням заміненого об'єкта.
Утім, як ми зазначали вище, шини не визнаються об'єктом ОЗ, якщо підприємство веде облік за П(С)БО.
Оподаткування
Податок на прибуток
Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, податок на прибуток обчислюється виходячи із бухгалтерського фінрезультату до оподаткування (за П(С)БО або МСФЗ), відкоригованого на податкові різниці, передбачені р. III ПКУ. Без коригувань (крім збитку минулих періодів) можна визначати прибуток до оподаткування, якщо річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний період не перевищує 20 млн грн.
Нормами р. III ПКУ не передбачено окремих різниць при експлуатації шин, придбаних як окремі активи. Якщо ж шини оприбутковано у складі автомобіля невиробничого призначення, то слід застосовувати податкові різниці, передбачені пунктами 138.1, 138.2 ПКУ. Відповідно до пп. 138.3.2 ПКУ, не підлягають податковій амортизації витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ.
Податок на додану вартість
Суми ПДВ, сплаченого при придбанні шин, у загальному випадку потраплять до ПК з ПДВ на підставі зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної. Відповідно до п. 198.2 ПКУ, право на таке віднесення виникає за датою першої події. Якщо придбані шини, за якими було сформовано ПК з ПДВ, починають використовуватися не в госпдіяльності підприємства чи в неоподатковуваних операціях, тобто їх встановлюють на автомобіль, який використовуються не у госпдіяльності підприємства, то на підставі п. 198.5 ПКУ слід нарахувати технічні податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, тобто не нижче від ціни їх придбання згідно з п. 188.1 ПКУ.
Екологічний податок
Згідно з роз'ясненням фахівців ДФС у підкатегорії 120.01 ЗIР1, суб'єкти господарювання, які здійснюють тимчасове розміщення (зберігання) відходів, у тому числі небезпечних (акумулятори, шини, люмінесцентні лампи тощо), до їх передачі на утилізацію та захоронення не є платниками екологічного податку з 01.01.2013 р. за умови наявності у них договору на видалення та утилізацію відходів з суб'єктами господарювання (комунальними або спеціалізованими підприємствами тощо). Якщо такого договору немає, такі суб'єкти господарювання є платниками екоподатку.
1 Відповідь на запитання: «Чи є платниками екологічного податку СГ, які здійснюють тимчасове розміщення відходів, у тому числі небезпечних відходів (акумулятори, шини, люмінесцентні лампи тощо)?».
Ставки, за якими стягується екологічний податок, визначені в ст. 246 ПКУ.
Нормативна база
- Норми №488 — Експлуатаційні норми середнього ресурсу пневматичних шин колісних транспортних засобів і спеціальних машин, виконаних на колісних шасі, затверджені наказом Мінтрансзв'язку від 20.05.2006 р. №488.
- Правила дорожнього руху — Правила дорожнього руху, затверджені постановою КМУ від 10.10.2001 р. №1306.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- Положення №102 — Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу України від 30.03.98 р. №102.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»