Списання бракованого імпортного товару

Підприємство імпортувало запчастини. Згодом було виявлено брак деяких запчастин. Повернути постачальнику-нерезиденту цей товар можливості немає. Як його списати в обліку? Чи нараховувати ПДВ у разі списання? Як списання бракованого товару вплине на об'єкт оподаткування податком на прибуток та єдиним податком залежно від того, на якій системі перебуває підприємство-покупець?

Правові підстави для повернення бракованого товару

Під час приймання запасів (товару) матеріально відповідальна особа перевіряє відповідність запасів асортименту, кількості, вазі, обсягу площі та якості, які зазначені у супровідних документах.

У разі встановлення браку поставленого товару треба діяти в межах ст. 268 та 269 ГКУ.

За ч. 4 ст. 268 ГКУ постачальник повинен засвідчити якість товарів, що поставляються, належним товаросупровідним документом, який надсилається разом із товаром, якщо інше не передбачено в договорі. Тому в разі поставки товарів нижчої якості покупець має право відмовитися від прийняття й оплати товарів, а якщо вони вже оплачені, — вимагати повернення сплаченої суми.

Статтею 269 ГКУ встановлено гарантії якості товарів та порядок виставлення претензії у зв'язку з недоліками поставлених товарів.

Частиною 7 ст. 269 ГКУ встановлено, що у разі поставки товарів неналежної якості покупець (одержувач) має право стягнути з виготовлювача (постачальника) штраф у розмірі, передбаченому статтею 231 ГКУ, якщо інший розмір не передбачено законом або договором.

А позови, що випливають з поставки товарів неналежної якості, можуть бути подані протягом шести місяців з дня встановлення покупцем у належному порядку недоліків поставлених йому товарів. Тобто якщо покупець звернув увагу на недоліки вже після закінчення шестимісячного строку з дня встановлення недоліків, таке право він втрачає. Тоді треба буде вирішувати подальшу долю активів. Зокрема, підприємство-покупець може списати браковані товари. Рішення про списання товарів підприємство може прийняти й у разі, коли воно не бажає доказувати постачальнику наявність недоліків придбаного товару.

Позабалансовий облік бракованих товарів

Пунктами 5.12 та 5.13 Методрекомендацій №2 встановлено порядок ведення позабалансового обліку активів, які не відповідають критеріям визнання активів, у т. ч. надходження та рух запасів, отриманих від постачальника, і в оплаті яких відмовлено внаслідок порушення договірних зобов'язань (невідповідність асортименту, якості, строкам поставки запасів, технічним умовам тощо) або поломки та псування запасів. Тобто саме в момент встановлення браку, а це може відбутися вже після оприбуткування товару та відображення його в обліку, підприємство списує його та ставить на позабалансовий рахунок 072. Якщо брак виявлено під час оприбуткування, тоді товар одразу обліковують на позабалансовому рахунку і витрати за таким товаром в обліку не відображають. Щоб підтвердити брак, підприємство складає акт виявлення браку. Затвердженої форми цього акта на сьогодні немає. Тож акт складають у довільній формі, проте із зазначенням усіх обов'язкових реквізитів, передбачених у ст. 9 Закону про бухоблік.

Бухоблік списання бракованих товарів

Підпунктом 296.1.3 ПКУ встановлено, що платники єдиного податку третьої групи (юридичні особи) використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень пунктів 44.2, 44.3 ПКУ.

Таким чином, на них поширюється норма пп. 2 п. 2 П(С)БО 25, тому вони складають Спрощений фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва.

За п. 10 П(С)БО 25 юридичні особи — єдиноподатники з метою складання фінансової звітності визнають доходи і витрати за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

За пп. 134.1.1 ПКУ для підприємств на загальній системі оподаткування об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на податкові різниці у разі їх застосування.

Саме тому незалежно від того, на якій системі перебуває підприємство, якщо воно веде облік за національними стандартами, бракований товар в бухобліку слід списувати відповідно до П(С)БО 9.

За п. 5 П(С)БО 9 запаси визнаються активом, якщо є ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена. Як зазначено у п. 2.1 Методрекомендацій №2, запаси, визнані активом унаслідок минулих подій, стосовно яких є ймовірність того, що підприємство не отримає в майбутньому економічних вигід, пов'язаних із їх використанням, у звітному періоді активами не визнаються, а їх вартість визнається іншими витратами операційної діяльності. Це означає, що в цьому разі виникають підстави для списання активів з балансу.

Про таке рішення на підприємстві має бути видано наказ та складено акт про списання бракованого товару. При списанні товарів слід діяти за нормами п. 27 П(С)БО 9.

У бухгалтерському обліку операцію списання товарів з недоліками відображають кореспонденцією рахунків Д-т 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» або 949 К-т 28 «Товари» (або рахунок 20, у т. ч. 207, див. приклад) — на суму вартості бракованих товарів. Одночасно робиться проведення Д-т 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» — на суму вартості бракованих товарів до встановлення винної особи.

Доля ПДВ

Якщо підприємство — платник ЄП не зареєстроване платником ПДВ, то при ввезенні товару на митну територію України воно сплачувало ПДВ під час розмитнення іноземного товару згідно з пп. 3 п. 180.1 ПКУ. При виявленні браку відшкодувати сплачену суму ПДВ неплатнику ПДВ не вдасться. Це не передбачено нормами розд. V ПКУ.

Якщо підприємство на єдиному податку є платником ПДВ, то воно діє за такими самими правилами, як і підприємство — платник податку на прибуток.

За п. 198.3 ПКУ, податковий кредит при імпорті товарів визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів та складається зі сум податків, нарахованих (сплачених) платником ПДВ за відповідною ставкою. Базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижча від митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розд. III МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті й включаються до ціни товарів (п. 190.1 ПКУ). Документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена згідно з вимогами законодавства, яка підтверджує сплату податку (п. 201.12 ПКУ). За п. 198.2 ПКУ датою відображення ПДВ у складі ПК для операцій із ввезення на митну територію України товарів є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ.

Списання бракованих товарів належить до використання товарів у негосподарській діяльності, адже такі активи вже не зможуть бути використані у виробництві (виготовленні) та/або реалізовані. Тому на таку операцію поширюється норма п. 198.5 ПКУ. Хоча насправді це виглядає фіскально. Адже у платника двічі виникають ПЗ за таким товаром: у разі ввезення та у разі виявлення браку. Відповідно до цієї норми підприємство нараховує ПЗ з ПДВ не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду. А базу оподаткування ПДВ для такого нарахування встановлено п. 189.1 ПКУ: нею є вартість придбання товарів (тобто їх договірна (контрактна) вартість). Такої самої думки дотримуються податківці (ЗIР, підкатегорія 101.02)¹.

Тож обов'язок з нарахування ПЗ з ПДВ при виявлені браку за імпортованими запчастинами у підприємства виникає. А базою оподаткування є саме договірна ціна товару, незалежно від того що ПДВ сплачувався на підставі митної вартості, тому що норма п. 189.1 ПКУ чітко встановлює нарахування ПЗ з ПДВ виходячи з договірної вартості придбаних товарів.

При нарахуванні компенсаційних ПЗ з ПДВ у такому разі підприємству доведеться скласти ПН із типом причини «13».

Але при списанні не придатних для використання товарно-матеріальних цінностей, які задіяні на етапах виробництва продукції (товарів, послуг) і під час придбання яких суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, податкові зобов'язання з ПДВ платник податків не нараховує, за умови що вартість таких товарно-матеріальних цінностей включається до вартості готової продукції (товарів, послуг), операції з постачання якої підлягають оподаткуванню. Наразі є роз'яснення податківців щодо цього ².

Порядок складання податкової накладної

Згідно з пп. 4 п. 11 Порядку №1307, у разі складання зведеної податкової накладної в графі «Зведена податкова накладна» роблять позначку «X». У графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П. I. Б.), у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний IПН «600000000000», а у верхній лівій частині — тип причини 13.

Пункт 198.5 ПКУ взагалі не говорить про можливість нараховувати компенсаційні ПЗ з ПДВ через звичайну ПН.

Проте, враховуючи Порядок №1307 та роз'яснення податківців³, можна припустити, що платник податку може нарахувати ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ як шляхом складання зведеної ПН (не пізніше останнього дня податкового звітного періоду), так і звичайної ПН з умовним IПН «400000000000» (за датою виникнення податкових зобов'язань). Проте у другому випадку йому доведеться зазначити повну номенклатуру постачання. Але Порядок №1307 не містить докладних роз'яснень щодо порядку заповнення табличної частини таких ПН (на відміну від порядку заповнення табличної частини зведеної ПН), що свідчить про звичайний порядок складання такої ПН (а саме із зазначенням номенклатури і кількості).

¹ Відповідь на запитання: «Як у податковому обліку з ПДВ відображається операція зі списання товарів у межах норм та/або понад норми природного убутку, які втратили товарний вигляд?».

² http://kh.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/253129.html.

³ Лист ДФС від 15.03.2016 р. №4465/5/99-99-19-03-02-16.

У графі 4 проставляють «грн», а графи 3, 5 — 9 не заповнюють (п. 3 та п. 8 п. 16 Порядку №1307).

У графі 10 зведених податкових накладних зазначають вартість (частину вартості) бракованого товару, на який нараховується ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ, за основною ставкою ПДВ у розмірі 20%.

У бухобліку таке нарахування знайде своє відображення у вигляді проведення: Д-т 949 К-т 641 — на суму нарахованого зобов'язання з ПДВ.

Вплив списання на оподаткування єдиним податком та податком на прибуток

Серед статей глави 1 розділу XIV ПКУ не встановлено норми, відповідно до якої списання бракованих товарів підлягало б оподаткуванню єдиним податком. Тому жодних наслідків списання товарів для єдиноподатника не зумовлює.

Для платників податку на прибуток, які коригують визнаний фінрезультат до оподаткування на податкові різниці згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, підпунктом 140.5.4 ПКУ встановлено тільки податкову різницю, яка виникає при придбанні товарів у нерезидентів, зареєстрованих у державах, зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ. Наразі відповідний перелік країн затверджено розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. №977-р. Так, у разі придбання у таких нерезидентів товарів слід збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму 30% їх вартості.

Отже, сама операція зі списання бракованих товарів не призводить до виникнення податкових різниць, тому впливає на фінрезультат лише в межах визнання витрат при відображенні такого списання в бухобліку.

Приклад Підприємство імпортувало запчастини кількістю 10 одиниць, договірна ціна одиниці — 600 грн. Згодом виявило брак 3 одиниць запчастин на суму 1800 грн. Повернути постачальнику-нерезиденту цей товар можливості немає. Відображення в обліку див. у таблиці.

Таблиця

Відображення в обліку списання бракованих запчастин

Нормативна база

• ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
• МКУ — Митний кодекс України від 11.07.2002 р. №92-IV.
• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
• П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
• Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.

Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»