Трансформація витрат

У 2015 році за договором із нерезидентом про надання послуг із доступу до файлів підприємство понесло витрати у розмірі 1500 євро, які відобразило у витратах операційної діяльності.
У 2016 році підписано додаток до угоди, згідно з яким частина суми у розмірі 300 євро зараховується на сплату інших платежів (зменшується вартість наданих послуг із доступу до файлів). Такі платежі підприємство відносить до складової собівартості продукції, виготовленої у 2016 році. Але продукція на дату змін виготовлена, складено калькуляцію, частину продукції продано.
Як відобразити 300 євро в калькуляції та як відкоригувати витрати за 2015 рік?

Документальне оформлення

Щоб з'ясувати наслідки ситуації, а також правильно відобразити все в обліку, будемо діяти поступово. Насамперед для відображення в обліку змін потрібна підстава та документальне підтвердження.

1. Підставою є зміни в угоді з нерезидентом. Якщо в договорі відбуваються зміни щодо предмета договору (контракту), це слід обумовити у додатку до договору. Адже у тексті договору про надання послуг визначаються конкретні обсяги послуг і за умовами ситуації відбуваються зміни. Нагадаємо, що документи з нерезидентом у сфері ЗЕД оформляють двома мовами — українською та мовою країни нерезидента (або англійською).

2. Враховуючи, що за контрактом відбуваються не тільки зміни щодо предмета договору,а й зарахування оплати в рахунок іншого платежу, нерезидент-постачальник повинен це підтвердити виставленими новими інвойсами на сплату інших платежів, а також кредит-нотою на зменшення суми послуг (це розрахунковий документ, який свідчить про зменшення заборгованості).

Зверніть увагу!

Пам'ятайте, що про внесення змін слід повідомити банк, який обслуговує валютну операцію. Відповідно до п. 3.3 Положення №136 банк знімає з контролю операцію резидента після пред'явлення резидентом акта, рахунка (інвойса) або іншого документа, який згідно з умовами договору засвідчує надання нерезидентом послуг. Як наслідок, підприємство подає до банку, який обслуговує валютну операцію: зміни до договору, кредит-ноту і новий інвойс. I фактично новий термін розрахунків розпочинається за датою нового інвойса, і закрити валютну операцію з моменту здійснення авансового платежу (а фактично з дати, зазначеної в інвойсі та кредит-ноті) треба у строк, що не перевищує 120 календарних днів (це вимога Постанови №386*). Адже саме з дати кредит-ноти раніше перераховані кошти отримали статус авансу.

Утім, є думка податкових органів, що граничний термін розрахунків слід відлічувати від дати сплати валюти. Адже результатом кредит-ноти у резидента стає аванс за інші майбутні послуги від нерезидента й відлік розрахунків у 120 днів із дня самої оплати.

* Постанова НБУ від 14.09.2016 р. №386 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» (чинна до 15.12.2016 р. включно).

3. Далі слід з'ясувати, що прописано у наказі про облікову політику підприємства. Якщо у наказі про облікову політику зазначено, які витрати на виробництво продукції є складовою собівартості реалізованої продукції, то згідно з цим документом при визнанні витрат від нерезидента підприємство враховує цей момент та збільшує собівартість. Якщо такий вид витрат у наказі не зазначено, рекомендуємо скласти розпорядження керівника про такі зміни для наступного відображення в обліку підприємства. Зокрема, окремим наказом на дату підписання додатка про зміни умов ЗЕД-договору внести додатково зміни до положення про перелік і склад статей калькулювання собівартості продукції. У такому наказі треба зазначити, що складова виробничої собівартості збільшується на 300 євро у вигляді інших платежів. Далі на підставі розпорядження керівництва та за наявності підтвердних документів про зміни (додаток до угоди, інвойси, кредит-нота) виникає право відобразити таку операцію в обліку підприємства.

Аналіз змін в обліку

Аналізуючи зміни до угоди з нерезидентом-постачальником, запитуємо: чи коригувати витрати за 2015 рік? Адже, як випливає із запитання, витрати 2015 року були складовою операційних витрат. А тепер, враховуючи зміни, вид послуг змінено, як наслідок, сума операційних витрат фактично зменшується і виникає інша сума, яка відноситься до собівартості.

Оскільки у бухобліку витрати, які відносяться до виробничої собівартості продукції, згідно з п. 7 П(С)БО 16 відображають одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, стає зрозумілим, що сума у 300 євро не може відноситися до витрат минулого року.

Проте у 2015 році на підставі підтвердних документів уся сума у 1500 євро правомірно належала до складу операційних витрат.

Зміни до ЗЕД-договору — це не помилка в обліку підприємства-покупця! Внесення змін до контракту наступного року жодним чином не може відображатися в обліку шляхом виправлення помилок за минулий період. Адже жодної помилки у 2015 році із відображенням фактично понесених витрат не було, а тому фінзвітність була складена правильно згідно з усіма принципами бухобліку. Тож, отримавши кредит-ноту у 2016 році, яка стосується вже здійснених розрахунків у 2015 році, коригувати фінрезультат за 2015 рік не треба.

Хоча, справді, виникає практичне запитання: як показати такі зміни, якщо підприємство відображало отримання послуг в обліку минулого року в складі операційних витрат, а тепер частина послуг трансформується у витрати, які є складовою собівартості продукції?!

Доволі просто: слід закрити нову заборгованість, що виникла за іншими послугами від такого нерезидента, витрати за якими формують собівартість продукції, кредит-нотою.

Відображення в обліку

Згідно з п. 4 П(С)БО 6, виправляють помилки, допущені при складанні фінансових звітів у попередніх роках, шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Але, як ми з'ясували вище, підприємство минулого року не допустило помилки, тому підстав коригувати рахунок 44 немає.

Враховуючи, що зміни не є помилкою, при складанні фінансових звітів за попередній звітний період (2015 рік) заниження показників, відображених у рядку 02 декларації з прибутку за такий податковий період, також немає. Тому жодних уточнень та виправлень за минулий рік підприємству робити не треба.

Але показати зменшення у 2016 році витрат, відображених за 2015 рік, на суму операційних витрат, яка трансформується в інші платежі, що належать до витрат собівартості, все-таки слід.

Отже, враховуючи курс НБУ на дату отримання від нерезидента кредит-ноти, підприємство на суму, зазначену в документі, збільшує дохід та робить проведення: Д-т 632 К-т 719. Цим проведенням підприємство відображає зменшення заборгованості у минулому і збільшення доходу у бухобліку за кредит-нотою. Саме таким шляхом виникає можливість відкоригувати суму витрат, які правомірно відображалися у минулому. Рекомендуємо таку операцію підтвердити складанням бухгалтерської довідки з коротким поясненням коригувань (не виправлень!).

Якщо отримані витрати є складовою собівартості, на дату кредит-ноти сума в іноземній валюті перераховується за курсом НБУ і відображається за Д-т рахунку 23. I згодом сума фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції відобразиться у Д-т рахунку 26 «Готова продукція».

Отже, завдяки такому проведенню собівартість за залишками продукції, яка ще не реалізована на дату внесення змін до ЗЕД-договору, збільшить суму одиниці продукції.

Але низка фахівців дотримуються позиції, що суму, на яку коригуються витрати операційної діяльності, слід віднести до собівартості всієї кількості виготовленої продукції з урахуванням проданої. Тож витрати, які вже відображені у собівартості реалізованої готової продукції, збільшуються на дату відображення змін в обліку. I таким чином не доведеться чекати на витрати, коли будуть визнані доходи за реалізованою готовою продукцією за залишками.

Розгляньмо два варіанти обліку.

Приклад 1 Підприємство (неплатник ПДВ) у 2015 році відобразило у складі операційних витрат суму послуг у розмірі 1500 євро. У 2016 році до ЗЕД-договору вносяться зміни. Сума у 300 євро на підставі виставленої кредит-ноти буде зарахована у рахунок інших платежів — роялті. Курс НБУ на дату кредит-ноти — 29,075719 грн за 1 євро.

За переліком і складом статей калькулювання виробничої собівартості продукції роялті відносяться до собівартості.

Підприємство виготовило 1000 од. продукції, собівартість 1 од. — 30,00 грн. На дату зарахування кредит-ноти у платежі, які відносяться до виробничої собівартості, реалізовано 200 од. за ціною 45,00 грн.

Відображення в обліку див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Зарахування кредит-ноти за прикладом 1

Приклад 2 Підприємство (неплатник ПДВ) у 2015 році відобразило у складі операційних витрат суму послуг у розмірі 1500 євро. У 2016 році до ЗЕД-договору вносяться зміни. Сума у 300 євро на підставі виставленої кредит-ноти буде зарахована в рахунок інших платежів — роялті. Курс НБУ на дату кредит-ноти 29,075719 грн за 1 євро.

За переліком і складом статей калькулювання виробничої собівартості продукції роялті відносяться до собівартості.

Підприємство виготовило 1000 од. продукції, собівартість 1 од. — 30,00 грн. На дату зарахування кредит-ноти у платежі, які відносяться до виробничої собівартості, реалізовано 200 од. Підприємство приймає рішення врахувати суму роялті до всієї кількості виготовленої продукції, з урахуванням реалізованої.

Відображення в обліку див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Зарахування кредит-ноти за прикладом 2

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»