Оренда через третю особу

На інтернет-форумі «Дебету-Кредиту» нещодавно обговорювалася ситуація щодо можливої участі юрособи (наприклад агентства нерухомості) як посередника в операціях оренди, коли вона не лише підбирає клієнта, а й бере участь у відносинах оренди як посередник чи одна зі сторін. Поговоримо про варіанти оформлення таких відносин у межах господарської діяльності.

Варіанти оформлення

Агентство нерухомості зазвичай надає послуги з пошуку варіантів нерухомості для придбання й оренди. Угоди, як правило, укладаються безпосередньо між клієнтами, а агентство отримує комісію від однієї зі сторін договору. Проте є випадки, коли клієнт висловлює бажання орендувати приміщення у фізособи, але укласти договір — безпосередньо з агентством і перераховувати кошти йому. Так трапляється, зокрема, коли орендодавець один, а орендарі протягом строку оренди змінюватимуться.

Відповідні відносини можна оформити договором суборенди, а також договором доручення чи договором комісії (причому комітентом може виступати як фактичний орендар, так і фактичний орендодавець.

Для спрощення в цій статті відповідну третю особу, посередника, називатимемо «агентством нерухомості», маючи на увазі будь-яку юридичну особу. I матимемо також на увазі, що відносини оренди в один із способів, що розглядаються, можуть стосуватися не лише нерухомості, а й будь-якого іншого майна.

Крім того, орендодавцем майна може бути не лише фізособа (яка розглядається для прикладу), а й юридична особа, і підприємець. У цих випадках операції оформлюватимуться так само (але без обов'язку утримання та сплати ПДФО і військового збору).

Суборенда

Агентство нерухомості може орендувати нерухомість у фізособи і здати її в суборенду (піднайм) юридичній особі. Для цього право передачі майна в суборенду має бути передбачено договором оренди або для здавання майна в суборенду має бути отримана згода орендодавця (ст. 774 ЦКУ). Також особливістю договору суборенди є те, що строк договору не може перевищувати строку договору оренди.

Орендна плата за договором суборенди в ринкових умовах ніяк не співвідноситься з орендною платою за договором оренди. Вона може дорівнювати, бути нижчою або перевищувати орендну плату за первинним договором. Звичайно, в суборенду може надаватися як усе орендоване майно, так і його частина.

1. Врахування системи оподаткування

При обранні способу організації відносин велике значення має система оподаткування, обрана агентством, а також те, чи є воно платником ПДВ. Якщо агентство є платником ПДВ, то, звичайно, від орендодавця (фізособи), який не є платником ПДВ (пп. 14.1.139 ПКУ), воно не отримує податкового кредиту з ПДВ.

Якщо ж агентство нерухомості перебуває на спрощеній системі оподаткування та є платником єдиного податку третьої групи (як зі сплатою, так і без сплати ПДВ), то доходом за відповідною операцією буде сума доходів від суборенди в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) за мінусом ПДВ (пп. 1 п. 292.11 ПКУ).

Для надання в суборенду майна агентством-«єдинником» слід переконатися, що в реєстрі платників єдиного податку відповідний вид діяльності зазначений, і за потреби внести до нього доповнення. Тому що, згідно з пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ, в разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників єдиного податку, особа зобов'язана перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПКУ (тобто відмовитися від єдиного податку) з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності.

Нагадаємо, що встановлене пп. 291.5.3 ПКУ обмеження для платників єдиного податку надавати в оренду приміщення площею понад 100 кв. метрів (для житлових) і понад 300 кв. метрів (для нежитлових) поширюється лише на фізосіб-підприємців. Юридичних осіб це обмеження не стосується.

Якщо агентство перебуває на загальній системі оподаткування, але не є платником ПДВ через недосягнення обсягу операцій, передбачених п. 181.1 ПКУ (1 млн грн без ПДВ протягом останніх 12 календарних місяців), то, обираючи цей спосіб відносин, слід переконатися, що сума орендної плати (яка повністю включатиметься до обсягу таких операції) не призведе до обов'язкової реєстрації платником ПДВ.

Звичайно, агентство при нарахуванні та виплаті орендної плати фізособі виступатиме податковим агентом і зобов'язане утримувати ПДФО та ВЗ на загальних засадах.

2. Бухоблік суборенди в агентства

Щодо бухобліку таких операцій, то слід визначитися, чи є така діяльність для агентства нерухомості основною, або іншою операційною. Від цього, як видно з опису до субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів» в Iнструкції №291, залежить порядок обліку доходів і витрат та порядок відображення їх у фінансовій звітності.

Якщо це основна діяльність, то доходи обліковуватимуть за субрахунком 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», а витрати — як собівартість за субрахунком 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг». Якщо ж це інша операційна діяльність, то для обліку доходів використовуватимуть субрахунок 713 «Дохід від операційної оренди активів», а для обліку витрат — субрахунок 949 «Iнші витрати операційної діяльності».

Наголосимо також, що суб'єкти малого підприємництва можуть застосовувати спрощений План рахунків, затверджений наказом Мінфіну від 19.04.2001 р. №186. Крім того, згідно з пп. 296.1.3 ПКУ, юридичні особи, платники єдиного податку 3-ї групи, також використовують дані спрощеного бухобліку щодо доходів та витрат (п. 44.2, п. 44.3 ПКУ). Проте враховуючи, що його застосування не є поширеним, у статті наводяться проведення за планом рахунків, затвердженим наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291, та відповідною Iнструкцією №291 до нього.

Приклад 1 Агентство нерухомості (неплатник ПДВ на загальній системі оподаткування) орендує приміщення у фізособи за 10000 грн на місяць та за згодою орендодавця надає його в суборенду юридичній особі за 11000 грн на місяць. Агентство виступає податковим агентом і зі сум, виплачуваних фізособі, утримує ПДФО та військовий збір. Проведення за умовами прикладу 1 викладені в таблиці 1.

Таблиця 1

Облік операцій оренди агентством у фізособи і наступного надання в суборенду юрособі

№ з/п	Зміст господарської операції	Відображення в бухобліку		Сума, грн
		Д-т	К-т
1.	Нараховано орендну плату, належну орендодавцеві	903	631	10000
2.	Утримано ПДФО	631	641/ПДФО	1800
3.	Утримано військовий збір	631	642/ВЗ	150
4.	Перераховано (виплачено з каси) орендодавцеві	631	311 (301)	8050
5.	Нараховано орендну плату суборендареві	361	703	11000
6.	Одержано орендну плату від суборендаря	311	361	11000

Договір доручення

Договір доручення у цьому разі може бути підставою як для укладання договору оренди безпосередньо між сторонами, так і для відносин з одержання або виплати орендної плати.

Проте важливо, що відносини виникають безпосередньо між сторонами. Згідно з ч. 1 ст. 1000 ЦКУ, юридично значущі дії вчиняються довірителем від імені та за рахунок довірителя, при цьому правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права й обов'язки довірителя.

Тому в цьому разі, на нашу думку, в договорі оренди, що укладається повіреним (який фактично діє як представник), у бухобліку орендаря контрагентом має відображатися орендодавець (фізособа).

Якщо агентство є представником орендодавця, то навіть якщо кошти перераховуватимуться представнику (агентству), вбачається необхідність утримання орендарем із таких сум ПДФО та ВЗ (адже стороною за договором є саме фізособа-орендодавець). Своєю чергою, в агентства також можуть виникнути запитання щодо оподаткування цих сум при виплаті фізособі, а тому фактично можемо мати подвійне оподаткування, що є неприйнятним.

Для того щоб розвіяти сумнів стосовно обліку контрагентів у відносинах представництва, що виникають за договором доручення, наведемо досить типовий приклад. Так, коли ми нараховуємо і виплачуємо заробітну плату працівникові, яку за довіреністю одержує інша особа, ми завжди визначаємо в обліку, що це дохід працівника, а не такої іншої особи (яка є лише представником). Саме тому й у розглянутому випадку йтиметься про дохід фізособи, а не представника.

Тож одержання або виплату доходу через представника не варто, на нашу думку, обирати як варіант оформлення відносин, що розглядаються.

Договір комісії

Трохи схожим на договір доручення, але все-таки відмінним є договір комісії. За таким договором, згідно зі ст. 1011 ЦКУ, одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Цей договір також дозволяє, по суті, вчинити як одну, так і декілька юридично значущих дій (як укласти договір оренди, так і одержувати або сплачувати орендну плату).

Як зазначається в науковій літературі, ключова відмінність договору комісії від договору доручення в тому, що він дозволяє за потреби забезпечити інкогніто комітента, адже комісіонер діє від свого імені.

Є різні варіанти договорів комісії. Наприклад, агентство може орендувати у фізособи майно для юридичної особи (яка є комітентом) та сплачувати за неї орендну плату орендодавцеві. А комісійну винагороду агентство одержуватиме від юридичної особи (комітента). Назвемо такий договір умовно «комісія на одержання в оренду» (приклад 2).

Також агентство може в інтересах фізособи (яка є комітентом) здати в оренду майно юридичній особі і надалі отримувати орендну плату. А комісійну винагороду агентство одержуватиме від фізособи (комітента). Назвемо такий договір умовно «комісія на надання в оренду» (приклад 3).

Також договір комісії може передбачати лише саме укладення договору оренди, а надалі орендну плату орендар безпосередньо сплачуватиме орендодавцеві (але в такому разі суть відносин уже наближається до договору доручення).

1. Комісія на одержання в оренду

У такому договорі йдеться про те, що агентство (комісіонер) орендує майно у фізособи, діючи за договором комісії в інтересах та за рахунок юрособи. Далі комісіонер виплачує орендну плату фізособі, виступаючи податковим агентом з ПДФО та ВЗ (ст. 168 ПКУ).

Юридична особа користується майном. При цьому вона забезпечує комісіонера всім необхідним для виконання обов'язку перед третьою особою (ч. 1 ст. 1016 ЦКУ) та компенсує комісіонерові витрати на виплату орендної плати фізособі й інші витрати за договором (ст. 1024 ЦКУ). Крім того, агентству виплачується комісійна винагорода (ст. 1013 ЦКУ).

Такий договір є прийнятним саме з метою забезпечити інкогніто комітента (юрособи) або з метою позбавити його обов'язку утримувати податки з доходів, виплачуваних фізособі, та подавати відповідну звітність.

Приклад 2 Агентство нерухомості — платник ПДВ за договором комісії, укладеним з юрособою, отримує в оренду у фізособи приміщення під офіс за 20000 грн на місяць. Воно нараховує та виплачує фізособі орендну плату, що компенсується комітентом (юрособою). Комітент також сплачує агентству за договором комісійну винагороду 7% від орендної плати, крім того ПДВ. При перебуванні агентства нерухомості на єдиному податку до складу доходів, відповідно до п. 292.4 ПКУ, включається лише сума комісійної винагороди — 1400 грн без ПДВ. Проведення за прикладом 2 надані в таблиці 2.

Таблиця 2

Облік операцій оренди за договором комісії в агентства-комісіонера

№ з/п	Зміст господарської операції	Відображення в бухобліку		Сума, грн
		Д-т	К-т
Комісія на одержання в оренду (до прикладу 2, комісіонер — платник ПДВ)
1.	Нараховано орендну плату, належну орендодавцеві, що підлягає відшкодуванню комітентом	377(комітент)	631(орендодавець)	20000
2.	Нараховано ПЗ з ПДВ	377	641/ПДВ	4000
3.	Утримано ПДФО	631	641/ПДФО	3600
4.	Утримано військовий збір	631	642/ВЗ	300
5.	Нарахування комісійної винагороди за договором (7%, крім того ПДВ)	361	703	1680
6.	Нараховано ПЗ з ПДВ	703	641/ПДВ	280
7.	Одержано від комітента суму орендної плати та комісійну винагороду	311	377 361	24000 1680
8.	Перераховано (виплачено) орендну плату орендодавцю	631	311 (301)	16100
Комісія на надання в оренду (до прикладу 3, комісіонер — платник ЄП, без ПДВ)
9.	Одержано від орендаря орендну плату, належну комітенту за договором	311	377(орендар)	25000
10.	Відображено зобов'язання перед комітентом*	377(орендар)	685(комітент)	25000
11.	Утримано ПДФО	685(комітент)	641/ПДФО	4500
12.	Утримано військовий збір	685(комітент)	642/ВЗ	375
13.	Нарахування комісії за договором*	361(комітент)	703	1500
14.	Утримання комісії із суми орендної плати	685(комітент)	361(комітент)	1500
15.	Перераховано (виплачено) комітентові за договором орендну плату (за мінусом утриманої комісії)	685(комітент)	311 (301)	18625
* Iнструкція №291 пропонує обліковувати за субрахунком 704 вирахування з доходу сум, що належать комітентам. У такому разі належало б замість проведення 10 здійснити два проведення на суму 25000: Д-т 377 К-т 703 та одночасно Д-т 704 К-т 685. Однак, особливо враховуючи систему оподаткування, ми не вбачаємо правильним урахування всієї суми орендної плати у вигляді доходу з одночасним її вирахуванням, тому в прикладі показано визнання доходу лише в сумі комісії.

2. Комісія на надання в оренду

За таким договором агентство (що також виступає комісіонером) в інтересах фізособи здає від свого імені в оренду нерухомість. Такий договір, як правило, є прийнятним, коли йдеться про разову (на короткий термін) орендну операцію, коли комісіонером є, наприклад, управитель будинку в житловому комплексі, і фізособа не бажає мати справу з кожним з орендарів. Також операція прийнятна для забезпечення інкогніто орендодавця. Але таке оформлення цілком прийнятне і для ситуації, що розглядається.

Комісіонер при цьому виступає в договорі оренди орендодавцем, одержує від юридичної особи орендну плату. Одержану за договором орендну плату за ч. 1 ст. 1022 ЦКУ він повинен передати комітентові. При цьому згідно зі ст. 1020 ЦКУ він має право відраховувати належні йому за договором комісії суми винагороди з коштів, що надійшли до нього для комітента. Таким чином, із цих сум комісіонер утримує суму необхідних витрат на виконання договору, а також суму своєї комісії (комісійної винагороди).

Важливо, однак, зазначити, що при визначенні суми орендної плати, яка належиться фізособі, та її оподаткуванні ПДФО і ВЗ від цієї суми не слід віднімати комісійні, тобто оподатковуватися буде вся сума. Адже, по суті, йдеться про дві операції: комісіонер виплачує фізособі належне їй за договором оренди, а фізособа сплачує комісіонеру комісію.

Приклад 3 Агентство нерухомості — неплатник ПДВ за договором комісії, укладеним із фізособою, надає в оренду її приміщення юридичній особі під офіс за 25000 грн на місяць. Агентство отримує від юрособи орендну плату, нараховує та виплачує фізособі орендну плату, з якої утримуються ПДФО та ВЗ. Орендна плата перераховується фізособі за мінусом належної комісіонерові винагороди за договором у розмірі 6% орендної плати. При перебуванні агентства нерухомості на єдиному податку (неплатник ПДВ) до складу його доходів включається лише сума комісійної винагороди — 1500 грн. Проведення за прикладом 3 надані в таблиці 2.

3. Оподаткування за договором комісії

Для платників ПДВ за договорами комісії з урахуванням п. 189.4 ПКУ базою оподаткування буде вся сума операції. Тому у випадках, коли фактичним орендодавцем є фізособа, то посередництво платника ПДВ за договором комісії є економічно необґрунтованим, адже сума орендної плати, по суті, зростає на суму ПДВ. Також сума комісійної винагороди є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до ст. 185 ПКУ.

Якщо комісіонер перебуває на спрощеній системі оподаткування, то згідно з п. 292.4 ПКУ його дохід становитиме лише сума комісійної винагороди. Крім того, лише сума комісійної винагороди (без ПДВ) буде враховуватися при обчисленні обсягу доходу, що надає право перебувати на спрощеній системі (5 млн грн на рік). Звичайно, як і уточнювалося вище, відповідні види діяльності повинні бути зазначені в реєстрі платників єдиного податку.

Відображення в бухобліку операцій агентства наведено в таблиці 2.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.

Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор