Надбавки за роз'їзний характер робіт

Для кого з працівників підприємства робота може вважатися роботою з роз'їзним характером (далі — РХР), а для кого — простим відрядженням? Які документи слід оформити при встановленні РХР? Як оподатковувати такі надбавки? Які первинні документи будуть підставою для нарахування такої надбавки? Ці та багато інших питань ми дослідимо далі.

Коли РХР, а коли відрядження

На сьогодні поняття «роз'їзний характер роботи» на законодавчому рівні не визначено. Законодавство говорить лише про відповідні надбавки, проте опису самої роботи, за яку мають встановлюватися ці надбавки, та їх правової оцінки в законодавстві немає. Відповідні питання порушуються, наприклад, у старих листах Мінпраці: від 13.09.2006 р. №905/13/84-06, від 27.01.2008 р. №5/13/116-08.

Відповідно до цих листів, роз'їзний характер робіт передбачає виконання робіт на об'єктах, розташованих на значній відстані від місця розташування організації, у зв'язку з поїздками у неробочий час від місця розташування організації (збірного пункту) до місця роботи на об'єкті й назад.

На практиці при визначенні терміна «роз'їзний характер робіт» відштовхуються від організації (характеру) виконання (проведення) робіт працівників, тобто від їхніх посадових обов'язків, які передбачають виконання трудових функцій у постійних або досить частих роз'їздах.

Тому РХР застосовується не лише у разі додаткових затрат власного часу працівників, пов'язаних із віддаленістю об'єкта робіт, а й у тих випадках, коли робота працівників постійно або доволі часто проходить у дорозі. Наприклад, це може стосуватися водіїв компаній-перевізників, торгових представників тощо.

Згадаймо норми Інструкції №59¹, адже, як зауважили фахівці Мінпраці у листах, якщо поїздки працівників не пов'язані з РХР, тоді вони є відрядженням.

¹ Хоча норми Інструкції №59 є обов'язковими для виконання для бюджетних установ та організацій, проте відповідно до листа Міндоходів від 03.07.2013 р. №6091/6/99-99-22-02-04-15/169 госпрозрахункові підприємства можуть використовувати Інструкцію №59 як допоміжний (довідковий) документ.

Відповідно до п. 2 розд. І Інструкції №59, службові поїздки працівників, постійна робота яких відбувається в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер, не вважаються відрядженнями, якщо інше не передбачено законодавством, колективним договором, трудовим договором (контрактом) між працівником і власником.

Судячи з роз'яснень Мінфіну, якщо підприємство бажає, аби робота працівника (наприклад, торгового представника) мала роз'їзний характер робіт (тобто поїздки не вважалися відрядженням), тоді радимо:

— затвердити наказ про пересувний і роз'їзний характер роботи, в якому затвердити Положення про перелік посад, постійна робота на яких має пересувний і роз'їзний характер. Умови, що визначають роз'їзний характер роботи, мають бути зазначені або у такому наказі, або має бути посилання на посадову інструкцію/трудовий договір;

Роз'яснення Мінфіну

Як зазначає Мінфін у листі від 29.04.2005 р. №31-03173-03-29/8103:

— якщо колективним договором визначено перелік посад і професій, робота на яких постійно проходить у дорозі і має роз'їзний (пересувний) характер, або така норма передбачена трудовим договором (контрактом) між працівником і власником (або уповноваженою ним особою), службові поїздки таких працівників не вважаються відрядженням;

— якщо ж колективним (трудовим) договором такий перелік посад, професій не передбачено або це не обумовлено в трудовому договорі (контракті), поїздки працівників для виконання службового доручення поза місцем постійної роботи є відрядженням.

— у (колективному) трудовому договорі з таким працівником має бути передбачено, що його посада відповідно до наказу керівника є посадою, віднесеною до переліку посад, постійна робота яких має пересувний і роз'їзний характер.

Підсумуймо: те, які поїздки пов'язані з РХР, а які — відрядження, встановлюється підприємством самостійно, виходячи з необхідності постійних або доволі періодичних поїздок працівника для виконання своїх трудових обов'язків. Переміщення таких працівників у зв'язку з роз'їзним характером робіт, відповідно до роз'яснення Мінфіну, не вважається відрядженням, якщо колективним договором визначено перелік посад і професій, яким установлено РХР, і посада такого працівника є серед них.

Надбавки за РХР та компенсація витрат

За Постановою №490 працівникам із РХР:

1) встановлюють надбавки до тарифних ставок і посадових окладів;

2) відшкодовують витрати на проїзд до місця відрядження і назад, а також на наймання житлового приміщення.

Надбавки

Надбавка за роз'їзний характер робіт встановлюється працівникам з метою компенсації підвищених витрат, пов'язаних із частою передислокацією організації або відірваністю від постійного місця проживання (лист Мінпраці України від 13.09.2006 р. №905/13/84-06).

Постановою №490 встановлено граничні розміри надбавок працівникам за день (п. 1 Постанови №490):

— якщо робота працівників має роз'їзний характер у межах України, тоді граничні розміри надбавок не можуть перевищувати 100% граничних норм добових витрат, установлених КМУ для відряджень у межах України;

— якщо робота працівників постійно проводиться в дорозі або має роз'їзний характер за межами України, — граничні розміри надбавок працівникам за день не можуть перевищувати 80% граничних норм добових витрат, установлених КМУ для відряджень за кордон.

Наразі граничних норм добових для госпрозрахункових підприємств, які були б затверджені постановою КМУ, як згадано в Постанові №490, не передбачено. Мало того, їх не передбачено на законодавчому рівні взагалі (вони є лише з метою оподаткування, встановлені пп. 170.9.1 ПКУ). Тимчасом як для бюджетних організацій вони передбачені Постановою №98.

Отже, якщо дослівно виконувати вимоги Постанови №490, то виходить, що для госпрозрахункових підприємств не передбачено граничних норм надбавок за РХР.

Утім, на сьогодні фахівці ДФС, консультуючи у ЗІР, підкатегорія 103.02¹, щодо оподаткування таких надбавок (про це детальніше далі), зауважують: граничні розміри надбавок працівникам за день не можуть перевищувати граничних норм витрат, установлених Постановою КМУ №98, а це, нагадаємо, 30 грн добових (по Україні).

¹ Відповідь на запитання: «Чи обкладаються ПДФО доплати (надбавки) до посадових окладів працівників за роз'їзний (пересувний) характер роботи, якщо такі доплати (надбавки) передбачені трудовим або колективним договором?».

Але вважаємо, що госпрозрахункове підприємство може встановлювати будь-який розмір надбавок для працівників із РХР, адже чинне законодавство не передбачає будь-яких обмежень щодо цього.

До речі, розміри надбавок працівникам із РХР роботодавець має визначати в колективному (трудовому) договорі, Положенні про РХР.

Витрати на проїзд та наймання житла

Пунктом 3 Положення №490 передбачено, що витрати на проїзд до місця відрядження і назад, а також на наймання житлового приміщення зазначеним працівникам відшкодовуються в порядку, визначеному КМУ для відряджень у межах України і за кордон.

Як ми зауважили вище, наразі немає чинного порядку КМУ, який би регулював порядок відшкодування таких витрат для госпрозрахункових підприємств.

Оподаткування

Податок на доходи

Відповідно до вищезгаданого роз'яснення фахівців ДФС у ЗІР, підкатегорія 103.02, надбавки до посадових окладів працівників із РХР у розмірах, передбачених трудовим або колективним договором, включаються до складу заробітної плати й оподатковуються в її складі відповідно до пп. 164.2.1 ПКУ за ставкою 18%.

Їхні аргументи будуються на тому, що згідно з пп. 164.2.1 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту), а згідно з пп. 14.1.48 ПКУ заробітна плата з метою розд. IV ПКУ — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Крім цього, податківці ще в докодексні часи зазначали, що надбавки до тарифних ставок і посадових окладів працівників, робота яких проходить у дорозі або має роз'їзний (пересувний характер), не зазначено у переліку доходів, що не оподатковуються ПДФО, як це вказано для добових витрат при відрядженнях (лист ДПАУ від 29.04.2010 р. №4173/6/17-0716, №8555/7/17-0717). Немає відповідних надбавок і в переліку доходів, що не оподатковуються ПДФО, у чинному ПКУ, зокрема у ст. 165.

Утім, багато платників податку не погоджувалися з такою фіскальною позицією контролюючого органу, наводячи як аргумент Інструкцію №5. Адже відповідно до п. 3.16 розділу 3 Інструкції №5, надбавки за РХР у розмірах, визначених чинним законодавством, не належать до фонду оплати праці, тобто до розміру заробітної плати найманих працівників. А на необхідність зазначення такої надбавки у колективному (трудовому) договорі вказував Мінфін як у листах, так і безпосередньо в Інструкції №59.

На жаль, і судова практика не розставила остаточно все на свої місця.

Так, ВСУ у постанові від 05.12.2013 р. у справі №21-411а13¹ дійшов висновку, що надбавки у розмірах, передбачених колективними договорами або за погодженням із замовником, є частиною заробітної плати, відповідно, підлягають оподаткуванню ПДФО. А аргументи його базувалися на тому, що Мінфін не мав повноважень визначити в Інструкції №59 право підприємства в колдоговорі відносити роз'їзну роботу до видів відряджень.

Водночас є і позитивна судова практика. Так, ВАСУ, зокрема, в ухвалах від 18.02.2015 р. №К/999/72861/11 у справі 2а-4666/08/1770 (83784/09/9104), від 13.01.2014 р. №К-41532/10 у справі 2а-2272/10/0770, від 17.06.2015 р. №К/9991/2227/12 у справі №2а/2570/1929/2011, від 24.02.2014 р. №К/9991/52311/11 у справі №11/368а/44/19/20² вважає, що оскільки норми відшкодування витрат для відряджень згідно з Постановою №490 встановлені у вигляді добових, то надбавки за роз'їзний характер робіт за своєю сутністю є відшкодуванням добових витрат. У разі якщо робота працівника має роз'їзний характер, поїздки в межах виконання цих робіт не є відрядженням та не потребують відповідного документального оформлення, а отже, такі виплати є компенсацією за роз'їзний характер робіт і не включаються до оподатковуваного доходу працівників.

¹ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/36475559.

² http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43407754, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/36871295, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/47037061, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/38264741.

Наявна судова практика розглядає ще норми Закону України від 22.05.2003 р. №889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб», хоча, по суті, норми цього Закону перенесено до ПКУ.

Але автор певною мірою погоджується з позитивними судовими рішеннями, адже, справді, надбавки за своєю суттю замінюють добові, які не потребують документального підтвердження, тож підстав для утримання ПДФО не повинно виникати, якщо підприємство виплачує такі надбавки в межах граничного розміру добових. Незважаючи на те що граничні розміри добових не встановлені для госпрозрахункових підприємств на законодавчому рівні, як ми вище зауважували, вони передбачені пп. 170.9.1 ПКУ з метою оподаткування, тому автор вважає, що цими податковими нормами можна скористатися й для визначення граничних розмірів надбавок з метою оподаткування ПДФО.

Документальне підтвердження

При відрядженнях є необхідним наказ, а при роз'їзному характері — ні. Яким чином визначатиметься час, коли працівник перебував на підприємстві, а коли їздив різними містами і селами, — має бути визначено відповідним розпорядчим документом, наприклад Положенням про встановлення надбавки за РХР.

Первинними документами для нарахування надбавки за РХР можуть бути маршрути, завдання на маршрути, маршрутні листи, відмітки в табелі обліку робочого часу, інші документи, зручні для підприємства.

У разі якщо працівнику виплачується, крім надбавки за РХР, ще й компенсація за витрати на проїзд та проживання, то радимо дотримуватися норм ПКУ щодо наявності документального підтвердження понесених витрат працівника за РХР щодо проїзду та проживання (тобто первинних документів, що підтверджують факт отримання послуги з проїзду, проживання, а також розрахункових документів).

Проте у зв'язку з тим, що ДФСУ на сьогодні налаштована фіскально, а судова практика є неоднозначною, та й про надбавки за РХР не згадано у ст. 165 ПКУ, яка звільняє від оподаткування ПДФО, якщо підприємство все-таки вирішить не оподатковувати суми надбавок, то для уникнення можливих спорів із контролюючими органами радимо звернутися до них за індивідуальною податковою консультацією або ж бути готовими обстоювати свою позицію у судовому порядку.

Що ж до відображення надбавок у формі №1ДФ¹, то оскільки за роз'ясненнями податківців така надбавка є заробітною платою з метою оподаткування і підприємство до уваги бере саме такий підхід, то суми надбавок за РХР відображаються за кодом «101».

Щодо оподаткування ПДФО надбавок за РХР ми з'ясували, перейдемо до відшкодування витрат на проїзд та проживання.

На жаль, і тут податківці налаштовані фіскально. Так, у ЗІР² до 01.01.2016 р. вони роз'яснювали: в разі якщо колективним договором визначено, що службові поїздки працівників до інших населених пунктів є роботою, що має роз'їзний (пересувний) характер, не є відрядженням, то відшкодування витрат на проїзд до місця відрядження і назад, а також на наймання житлового приміщення таким працівникам підприємством слід розглядати як компенсаційні виплати, що включаються до складу заробітної плати й оподатковуються за ставкою 15 (20)%, визначеною п. 167.1 ПКУ.

¹ Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міністерства фінансів від 13.01.2015 р. №4.

² Відповідь на запитання: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО вартість проживання та проїзду найманих працівників у зв'язку із роз'їзним характером робіт?» (дійсна до 01.01.2016 р.).

І хоча тепер це роз'яснення перейшло до категорії нечинних, вважаємо, що податківці на практиці дотримуватимуться його й надалі, адже з 2016 року змінилися лише норми щодо ставок ПДФО.

Вважаємо, що такі суми відшкодувань не можуть бути підставою для оподаткування ПДФО, адже працівник несе такі витрати для виконання своїх трудових обов'язків, а не з власною метою. Мало того, здійснюючи витрати з оплати проїзду та проживання, працівник діє від імені підприємства. Надані чи компенсовані кошти в цьому разі варто розглядати як підзвітні кошти з відповідним документальним підтвердженням.

Військовий збір

Відповідно до пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ, об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (пп. 163.1.1 ПКУ), тобто всі доходи, які підлягають оподаткуванню ПДФО.

Якщо підприємство дослухається до фіскальної позиції податківців, то, крім ПДФО, має утримати ще й військовий збір у розмірі 1,5%.

Єдиний соцвнесок

Відповідно до п. 10 розд. І Переліку №1170, ЄСВ на надбавки за РХР не нараховується, якщо такі надбавки встановлено на рівні визначених законодавством розмірах.

Як було сказано вище, граничні суми надбавок за РХР для госпрозрахункових підприємств законодавчо не визначені. Адже в Постанові №490 йдеться про встановлені Кабміном граничні розміри витрат для відряджень у межах України та за кордон (а таких норм для небюджетної сфери не встановлюється взагалі).

Утім, вважаємо, що й тут слід орієнтуватися на граничні розміри добових, передбачені у пп. 170.9.1 ПКУ.

Бухоблік

У бухгалтерському обліку зазначені виплати відображають відповідно до П(С)БО 16 «Витрати». Витрати на виплату надбавок та компенсацій відносять до собівартості, загальновиробничих витрат (п. 15.1 П(С)БО 16), адміністративних витрат (п. 18 П(С)БО 16), витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16) або інших операційних витрат (п. 26 П(С)БО 16) залежно від того, до якого відділу належить працівник, якому встановлено РХР.

Нарахування та виплата надбавок (польового забезпечення) як виплати, що не належать до фонду оплати праці, відображають на субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами». За кредитом субрахунку 663 показують нараховані працівникам підприємства надбавки, за дебетом — їх виплату, а також утримання податку з доходів фізичних осіб та військового збору.

Приклад На підприємстві працює експедитор з окладом 5000 грн, який супроводжує на автомобілі товар до замовників до різних міст України. Відповідно до умов його трудового договору, за таку пересувну роботу йому виплачується надбавка у розмірі 200 грн за кожен день перебування у дорозі. Відповідно до табеля обліку робочого часу пересувний період становить 5 робочих днів.

Бухгалтерський облік показано у таблиці.

Таблиця

Облік надбавки за РХР

Як бачимо, встановити надбавки за РХР для деяких працівників на документальному рівні не проблема, більше питань і неоднозначності виникає при їх оподаткуванні. Що вигідніше підприємству — відрядження чи РХР, — вирішувати, звичайно ж, йому самостійно. Найімовірніше, це залежатиме від кількості працівників на підприємстві, які постійно роз'їжджають по Україні та за кордон за дорученням керівництва. Адже документообіг підприємства залежатиме від встановлення для таких працівників РХР чи відрядження.

Нормативна база

• Інструкція №5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. №5.
• Інструкція №59 — Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну від 13.03.98 р. №59.
• Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
• Постанова №98 — Постанова КМУ від 02.02.2011 р. №98 «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів».
• Постанова №490 — Постанова КМУ від 31.03.99 р. №490 «Про надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проходить в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер».

Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»