Експорт у ЮО-«єдинника»

Як визначається дохід юридичної особи — платника єдиного податку 3-ї групи при експорті товарів (робіт, послуг), якщо валютні кошти надходять на розподільчий рахунок і частково продаються банком (в обов'язковому порядку)?

Дохід юридичної особи — платника єдиного податку (далі — ЄП) 3-ї групи — це будь-який (!) дохід, отриманий у звітному періоді, в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній (пп. 2 п. 292.1 ПКУ).

Дохід в іноземній валюті перераховується в гривні за курсом НБУ на дату отримання такого доходу (п. 292.5 ПКУ).

Дата отримання доходу платника ЄП — дата надходження коштів у грошовій формі (готівковій або безготівковій) (п. 292.6 ПКУ). Постає запитання: до уваги слід брати дату (отже, курс НБУ) на дату надходження коштів на розподільчий чи валютний рахунок експортера?

65% і 35%

Визначення дати, а звідси і суми отримання експортного доходу юридичної особи — платника ЄП викликає постійні запитання з боку платників ЄП. Річ у тім, що отриману виручку платник ЄП бачить на своїх поточних рахунках не відразу. Дата валютування, зазначена в розпорядчому документі покупця-нерезидента, і дата зарахування коштів на рахунки клієнтів не збігаються.

Сума валютної виручки і сума в іноземній валюті, яку одержувач бачить на своєму поточному валютному рахунку, також не збігаються. Тільки 35% від валютної виручки, що надійшла, нині зараховуються банком на поточний валютний рахунок одержувача в його розпорядження, що підтверджується банківською випискою, де зазначені дата і сума.

Абзацом 1 п. 2 Постанови №342 на період з 09.06.2016 р. до 14.09.2016 р. (включно) встановлено вимогу про обов'язковий продаж на міжбанку надходжень в іноземній валюті з-за кордону на користь юридичних осіб.

Банк зобов'язаний попередньо зараховувати виручку юридичної особи в іноземній валюті на окремий аналітичний рахунок балансового рахунку 2603 «Розподільчі рахунки суб'єктів господарювання».

При цьому 65% валютних коштів без доручення клієнта і виключно наступного робочого дня після дня зарахування таких надходжень на розподільчий рахунок в обов'язковому порядку продаються на міжбанку. Решта 35% залишається у розпорядженні резидентів.

Отже, маємо чотири різні дати:

— дата валютування, зазначена в розпорядчому документі покупця-нерезидента;

— дата зарахування на розподільчий рахунок експортера;

— дата зарахування 35% від валютної виручки на поточний валютний рахунок;

— дата зарахування 65% від проданої на міжбанку валютної виручки на поточний рахунок у гривнях.

Курс НБУ на яку дату слід застосовувати платникам ЄП для перерахунку валютної виручки у гривні?

Для відповіді на це запитання будемо відштовхуватися від позиції податківців: «Враховуючи те, що розподільчі рахунки використовуються банківськими установами при перерахуванні певних видів доходів в іноземній валюті на поточні рахунки клієнтів як транзитні, то доходом юридичної особи — платника єдиного податку третьої групи від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг) є сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок юридичної особи, в гривнях після обов'язкового продажу на міжбанківському валютному ринку України та в іноземній валюті, перерахована у гривні за офіційним курсом НБУ на дату її надходження на поточний рахунок в іноземній валюті». Саме така позиція озвучена у ЗІР, підкатегорія 108.01.02.

Як бачимо, податківці виходять із того, що розподільчі рахунки використовуються банківськими установами при перерахуванні певних видів доходів в іноземній валюті на поточні рахунки клієнтів як транзитні і виконують виключно технічну функцію.

Така позиція спричинює чимало запитань. На те, що кошти переходять у власність одержувача (бенефіціара), вказує дата валютування, зафіксована в розпорядчому документі покупця-нерезидента. Якщо отриманий розпорядчий документ від покупця-нерезидента (повідомлення) має всі необхідні заповнені реквізити, то банк повинен зарахувати кошти на розподільчий рахунок юридичної особи відповідно до дати валютування, зазначеної в повідомленні, або не пізніше дня, наступного за днем отримання уповноваженим банком виписки з кореспондентського рахунку від банку-кореспондента з урахуванням у ній цього переказу на користь бенефіціара (п. 4.5 Положення №216). Тільки в окремих випадках, наведених у п. 4 Положення №216 (цей пункт регламентує порядок зарахування коштів в іноземній валюті на рахунки банку та бенефіціарів), кошти зараховуються на рахунки кредитних сум до з'ясування, а в разі надходження від банку платника або банків-кореспондентів повідомлення про відкликання коштів в іноземній валюті банк навіть може списати (відкликати) зараховані кошти.

Операцію зарахування виручки в іноземній валюті на розподільчий рахунок одержувач відображає у регістрах бухгалтерського обліку за дебетом субрахунку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті». Тобто кошти обліковуються на субрахунку активів підприємства, попри те що підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю, зокрема обов'язковому продажу відповідно до законодавства. Згідно з п. 5 П(С)БО 21, така валютна виручка відображається при первісному визнанні у гривнях шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням курсу НБУ на дату здійснення операції.

Отже, для розрахунку суми оподатковуваного доходу юридичної особи — платника ЄП знаходимо чимало аргументів на користь визначення доходу і саме за курсом НБУ на дату зарахування валютної виручки на розподільчий рахунок. Проте чи є сенс сперечатися з податківцями і розраховувати всю суму доходу саме за курсом НБУ? Сума валютної виручки за курсом НБУ на дату надходження на розподільчий рахунок і сума, яка вийде як база для оподаткування згідно з алгоритмом, запропонованим податківцями, можуть різнитися. І якщо курс, за яким валюта була продана на міжбанку, менша за курс НБУ на дату зарахування коштів, то це буде навіть вигідно платникові податку.

Попри те що ми підтримуємо першу позицію (визначати дохід за курсом НБУ на дату зарахування валютної виручки на розподільчий рахунок), нині будемо виходити із роз'яснень фіскальних консультантів. Отже, розраховуючи суму доходу, для визначення бази для нарахування ЄП, з урахуванням роз'яснень податківців, слід орієнтуватися на такі правила (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Правила визначення доходу юридичної особи — платника ЄП 3-ї групи при експорті товарів (робіт, послуг) з 09.06.2016 р. до 14.09.2016 р. (включно)

Приклад Підприємство — платник ЄП (3-тя група) отримало попередню оплату за товар у розмірі 50000 євро (курс НБУ — 27,3 грн/євро). Як визначити дохід для визначення бази оподаткування єдиним податком?

Сума коштів у розмірі 35% від суми (17500 євро) підлягає зарахуванню на поточний рахунок у євро. Курс НБУ на дату надходження коштів на рахунок у євро — 28 грн/євро. Визначаємо частину суми доходу в гривнях: 17500 євро х 28 = 490000 грн.

Сума коштів у розмірі 65% від суми (32500 євро) підлягає продажу на міжбанківському валютному ринку. Зазначена сума була продана банком на міжбанківському валютному ринку за курсом 27,5 (курс умовний). Крім того, за продаж валюти з отриманої виручки банк списав комісію у розмірі 800 грн, за умовами договору з юридичною особою — платником ЄП, що обслуговується в банку. Загальна сума коштів у гривнях, що надійшла на поточний рахунок у гривнях: 32500 х 27,5 - 800 = 892950 грн. Оскільки в роз'ясненні податківців чітко сказано: слід враховувати виключно «суму коштів, що надійшла на поточний рахунок юридичної особи, в гривнях після обов'язкового продажу», — то сміливі платники податку саме цю суму (у нашому випадку — 892950 грн) і враховують для визначення другої частини доходу.

Загальна сума доходу, що її юрособа — платник ЄП включає до бази для оподаткування ЄП: 490000 грн + 892950 грн =1382950 грн. Саме така цифра вийде, якщо підходити до розрахунку формально та брати до уваги роз'яснення податківців у ЗІР. З нашого боку наполегливо рекомендуємо забезпечити себе індивідуальною податковою консультацією, адже, можливо, в ЗІР податківці просто не врахували, що комісія банку може утримуватися зі суми проданих коштів.

Проте обережний платник податку, звичайно, враховуватиме комісію банку: 490000 грн + 892950 грн + 800 грн = 1383750 грн — саме така підсумкова сума підлягатиме оподаткуванню.

Якщо ж визнати всю суму 50000 євро за курсом НБУ на дату зарахування на розподільчий рахунок (27,3 грн/євро), а потім дохід від продажу 32500 євро на міжбанку, то отримаємо: 50000 євро х 27,3 - ((27,3 - 27,5) х 32500) = 1365000 + 6500 = 1371500 грн.

Комісія банку

Комісія, яка утримується банком із виручки, що надійшла, заслуговує на особливу увагу. На жаль, у ПКУ немає визначення терміна «отриманий дохід» і навіть просто терміна «дохід».

Дохід юридичної особи — платника ЄП враховується відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, а також інших нормативно-правових актів Мінфіну з питань бухгалтерського обліку.

Як ми знаємо, дохід, нарахований за П(С)БО, і дохід, отриманий за нормами ПКУ, — це різні поняття. Саме останній цікавить платників ЄП для визначення оподатковуваного доходу.

Нарахованим доходом юридичної особи — платника ЄП 3-ї групи є сума, яка була визначена в комерційному договорі. А отриманим доходом платника ЄП є сума у валюті, перерахована в гривні за курсом НБУ на дату отримання такого доходу. Якщо частина нарахованого доходу була утримана як комісія, то, відповідно, така частина нарахованого доходу так і не була отримана на рахунок юридичної особи. До речі, вищесказане стосується й інших утримань. Наприклад, утриманої комісії банку у зв'язку з обслуговуванням платіжних терміналів.

На жаль, податківці для таких утримань дають абсолютно протилежні роз'яснення. Наприклад, у ЗІР, підкатегорія 108.01.02, у відповіді на запитання: «Що є доходом ЮО — платника ЄП у разі отримання виручки в іноземній валюті за надані товари (роботи, послуги): сума, визначена в контракті, чи сума, що надійшла за контрактом на валютний рахунок, але зменшена на суму комісії банку?» — вони зазначають, що необхідно враховувати всю суму виручки, включаючи утриману комісію.

І тут же податківці дають абсолютно протилежне роз'яснення щодо комісії банку, утриманої із загальної суми виручки, отриманої з використанням платіжного термінала: «Якщо при здійсненні розрахунків за товари (роботи, послуги) використовується платіжний термінал, то доходом юридичної особи — платника єдиного податку третьої групи є сума, що надійшла на розрахунковий рахунок».

Яку ж суму повинен враховувати платник ЄП, визначаючи загальну суму доходу, що підлягає оподаткуванню? На думку автора, в цьому питанні можна чітко дотримуватися алгоритму, який наводять податківці в своїх роз'ясненнях, згаданих на початку статті: брати до уваги тільки суму коштів, що надійшла на поточний рахунок у гривнях після обов'язкового продажу валютних коштів на міжбанку.

Дохід юридичної особи — платника ЄП, який буде відображено в регістрах бухгалтерського обліку, прямо не відповідатиме сумі оподатковуваного доходу, зазначеного в декларації ЄП, проте з урахуванням розрахованих і відображених курсових різниць та інших витрат і доходів за цією операцією можна буде порівняти такі суми.

Для наочності наведемо облік операцій для нашого прикладу (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Облік операцій надходження іноземної валюти за експортом

Як видно з таблиці, загальна сума виручки враховується за датою надходження на розподільчий рахунок і становить 1365000 грн. Проте з урахуванням курсових різниць за монетарними статтями, які були розраховані на дату господарської операції, загальна сума доходу в бухобліку становила: 1400000 грн (1365000 + 12250 + 22750), а з урахуванням збитку від продажу валюти на міжбанку — 1383750 грн (1400000 - 16250).

Нагадаємо, що і сума оподатковуваного доходу, зазначеного в декларації ЄП, в обережного платника податку також — 1383750 грн (490000 грн + 892950 грн + 800 грн).

Нормативна база

• Закон про платіжні системи — Закон України від 05.04.2001 р. №2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні».
• Інструкція №136 — Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. №136.
• Інструкція №492 — Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою НБУ від 12.11.2003 р. №492.
• Постанова №342 — Постанова НБУ від 07.06.2016 р. №342 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України».
• Положення №216 — Положення про порядок виконання банками документів на переказ, примусове списання і арешт коштів в іноземних валютах та банківських металів, затверджене постановою НБУ від 28.07.2008 р. №216.
• П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.

Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»