Українське підприємство — посередник здійснює пошук клієнтів для ліцензіара, за деякими ліцензійними договорами перераховує роялті від ліцензіатів. Якими є податкові наслідки у посередника таких операцій?
Для визначення податкових наслідків у змальованій ситуації насамперед до уваги слід узяти, за якими саме договорами здійснюються такі операції. Саме від умов договору і залежатиме оподаткування.
Пропонуємо розглянути два варіанти оподаткування винагороди:
1) платежі за субліцензійним договором;
2) платежі за агентським договором.
Виходячи з умов ситуації, резидент — українське підприємство виплачує платежі (наразі ми не будемо їх називати роялті) через українського посередника нерезиденту. Український посередник (аналізу податкових наслідків для якого присвячена ця стаття) отримує кошти, частину яких перераховує нерезиденту. Нерезидент, власник об'єкта права інтелектуальної власності, отримує платежі у валюті.
Платежі за субліцензійним договором
За згодою сторін ліцензійного договору (ліцензіар — нерезидент, ліцензіат — резидент) може бути передбачена умова щодо можливості надання ліцензатом субліцензії. У цьому разі згідно з ч. 2 ст. 1109 ЦКУ в субліцензійному договорі ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об'єкта права інтелектуальної власності.
Увага: відповідальність перед ліцензіаром за дії субліцензіата несе ліцензіат, якщо інше не встановлено ліцензійним договором.
Якщо за ліцензійними (субліцензійними) договорами не відбувається отримання (передання) об'єктів інтелектуальної власності у користування, володіння або розпоряджання чи власність із правом продажу або відчуження чи використання ПЗ «кінцевим споживачем», то платежі, які сплачуються ліцензіатом — стороною 1, як винагорода за право користування об'єктами інтелектуальної власності на користь ліцензіара і платежі, які отримуються стороною 1 від субліцензіата — сторони 2, як винагорода за надання права користування зазначеними об'єктами інтелектуальної власності, в тому числі за субліцензійними договорами, є роялті.
Визначення роялті з метою оподаткування наводиться у пп. 14.1.225 ПКУ, де сказано, що роялті — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності.
Зверніть увагу!
Термін «роялті», визначений у пп. 14.1.225 ПКУ, застосовується виключно для податкового законодавства і має свої обмеження (останні чотири абзаци пп. 14.1.225 ПКУ). Щодо бухобліку, то п. 4 П(С)БО 15 містить відмінне від податкового законодавства визначення, без обмежень умов використання інтелектуальної власності.
Отже, податкова кваліфікація платежів за операціями з використання предмета інтелектуальної власності має відмінності порівняно з бухгалтерським обліком. Це обов'язково слід враховувати. Адже, відповідно до п. 5.2 ПКУ, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу.
Податок на додану вартість
Якщо роялті сплачуються в грошовій формі як винагорода за надання права користування зазначеними об'єктами інтелектуальної власності, в тому числі за субліцензійними договорами, така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ у сторін як ліцензійного, так і субліцензійного договору відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ.
У разі якщо роялті виплачуються й отримуються не у грошовій формі, наприклад шляхом здійснення бартерних операцій чи зарахування зустрічних однорідних вимог, сторони нараховують ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%.
Податок на прибуток
Щодо податку на прибуток, то слід звернути увагу, на користь кого виплачуються роялті та чи визначає підприємство, яке виплачує таку винагороду, різниці згідно з пп. 134.1.1 ПКУ.
Якщо у платника податку на прибуток річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний податковий період перевищує 20 млн грн, виникає обов'язок визначати податкові різниці. У цьому разі ліцензіату доведеться враховувати норми пп. 140.5.5, пп. 140.5.6 та пп. 140.5.7 ПКУ, і в певних випадках фінансовий результат до оподаткування у ліцензіата буде збільшуватися.
Розбіжність між бухгалтерським та податковим обліком
Зверніть увагу: на початку статті ми зауважили, що термін «роялті», визначений у пп. 14.1.225 ПКУ, застосовується виключно для податкового законодавства і має свої обмеження. Звідси робимо висновок: якщо підприємство здійснює платежі, які згідно з правилами бухобліку визнаються роялті і включаються до складу витрат, а з метою оподаткування податком на прибуток такі платежі не вважаються роялті, то підприємство не формує різниць для коригування фінансового результату до оподаткування згідно з пп. 140.5.5 — 140.5.7 ПКУ.
Додатково див. листи ДФСУ від 29.10.2015 р. №22907/6/99-99-19-02-02-15 («ДК» №47/2015), від 27.01.2016 р. №1555/6/99-99-19-02-02-15 («ДК» №8/2016).
Податок з доходів нерезидента
Якщо за ліцензійним договором право на використання предмета інтелектуальної власності отримано від нерезидента-юрособи, ліцензіат зобов'язаний утримати із нарахованої суми роялті податок з доходів нерезидента відповідно до п. 141.4 ПКУ. Адже особою, яка зобов'язана нарахувати та сплатити до бюджету податок з доходів нерезидента, є резидент, що здійснює таку виплату.
За загальним правилом, роялті оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пп. 141.4.2 ПКУ. На ліцензіата покладається обов'язок утримати податок із таких доходів за ставкою 15% їх суми та за їх рахунок. До речі, якщо ліцензіат є платником ЄП, обов'язок нарахувати та сплатити податок залишається. У пп. 14.1.213 ПКУ (в якому наводиться визначення терміна «резиденти») уточнюється: якщо у розділі III Кодексу використовується термін «резидент» у відповідних відмінках, під цим терміном розуміються особи, визначені п. 133.1 ПКУ. На практиці доволі часто платники ЄП роблять помилковий висновок, що норма п. 141.4 ПКУ на них не поширюється, бо платник ЄП не є платником податку на прибуток. Проте річ у тім, що платником податку на прибуток у цій ситуації є нерезидент-юрособа, який отримує доходи з джерелом походження з України, і це додатково підтверджує пп. 133.2.1 ПКУ. А вже платник ЄП виконує функцію посередника щодо сплати податку (податкового агента).
Роялті, що сплачуються резидентом України резиденту іншої країни, можуть оподатковуватися за нижчою ставкою, що діє у країні нерезидента, за умови що нерезидент надасть довідку, яка свідчить про підтвердження резиденції. Для уникнення подвійного оподаткування також слід врахувати, чи відповідає термін «роялті» у міжнародному договорі значенню цього терміна в ПКУ.
Проте така виплата не підпадає під дію положень міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток, якщо ліцензіар-нерезидент не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.
Бенефіціарність отримувача
Вимоги щодо бенефіціарності отримувача доходу для застосування пониженої ставки податку (звільнення від оподаткування) згідно з правилами міжнародного договору встановлені п. 103.3 ПКУ.
Як сказано у листі ДФСУ від 05.07.2016 р. №14652/6/99-99-15-02-02-15, для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, а й згідно з міжнародною практикою застосування угод про уникнення подвійного оподаткування бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. З іншого боку, ставка податку тільки 15%.
Платежі за агентським договором
Відповідно до ст. 295 ГКУ, агентська діяльність — це комерційне посередництво, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем та за рахунок суб'єкта, якого він представляє.
Комерційний агент у жодному разі не є ліцензіатом за договором — така особа зобов'язується тільки надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент, у цьому разі — нерезиденту) в укладенні угод, зокрема ліцензійних, чи сприяти їх укладенню від імені цього суб'єкта та за його рахунок. Фактично у цьому разі українське підприємство — агент представляє принципала — нерезидента, діючи як посередник. Такі угоди найчастіше застосовують з метою залучення покупців, у нашому випадку — потенційних ліцензіатів. А вже безпосередньо ліцензійний договір укладається між ліцензіаром, який надаватиме ліцензіату дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію), з відповідним оподаткуванням.
Податкові наслідки агентського договору подібні до оподаткування операцій за договором доручення.
Сума винагороди комерційному агентові визнається доходом відповідно до П(С)БО 15. Але така винагорода за своєю суттю не є роялті. Слід пам'ятати, що згідно з п. 6.2 П(С)БО 15 сума надходжень за агентським та іншим аналогічним договором на користь принципала не визнається доходом для агента. Тому, навіть якщо буде укладено тристоронню ліцензійну угоду, за якою агент виконує лише функції посередника, отримані платежі — роялті — не визнаватимуться доходом комерційного агента.
Податок на додану вартість
Отримана сума винагороди за надані агентські послуги для українського агента — платника ПДВ буде оподатковуваною операцією. Адже, відповідно до п. 186.4 ПКУ, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п. 186.2 і 186.3 ПКУ.
Насправді може скластися хибна думка, що відповідно до пп. «є» п. 186.3 ПКУ надання посередницьких послуг, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті (розуміємо — у п. 186.3 ПКУ, а це, зокрема, послуги з надання майнових прав інтелектуальної власності), не є оподатковуваним, тому що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання. Так, справді, покупцем послуг з пошуку клієнтів є нерезидент, проте покупцем послуг із надання майнових прав інтелектуальної власності є український СГ — ліцензіат за договором. Висновок: покупці — це різні СГ, як наслідок, українському покупцю, який отримує права користування предметом інтелектуальної власності, не надаються посередницькі послуги. Посередницькі послуги надаються іншому СГ — нерезиденту, тому пп. «є» п. 186.3 у цій ситуації не застосовується.
Сума платежів у вигляді роялті (якщо такі платежі відповідають визначенню, наведеному у пп. 14.1.225 ПКУ), отриманих посередником за тристоронньою угодою, також не буде оподатковуваною операцією. Адже п. 189.4 ПКУ, який встановлює порядок оподаткування для товарів (послуг) за посередницькими договорами, працює у разі постачання таких товарів (послуг), що підлягають оподаткуванню. Проте у разі посередницького договору в межах ліцензійного роялті не є оподатковуваною операцією згідно з пп. 196.1.6 ПКУ, як наслідок, збільшувати ПЗ та ПК з ПДВ посереднику — платнику ПДВ не треба.
Надходження в іноземній валюті, що перераховуються ліцензіатом ліцензіару через українського посередника, не підлягають обов'язковому продажу на валютному ринку України. Згідно з п. 2 Постанови №342, не підлягають обов'язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України надходження в іноземній валюті на користь резидентів-посередників за агентськими угодами. Проте частина отриманої суми винагороди в іноземній валюті у розмірі 65% підлягає обов'язковому продажу. Решта надходжень в іноземній валюті залишається в розпорядженні резидента-посередника.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»