Особливості обліку ЕЦП

Електронний цифровий підпис (далі — ЕЦП) останнім часом став дуже актуальним. Найчастіше суб'єкти господарювання використовували ЕЦП для подання податкової звітності, але із запровадженням СЕА він став невід'ємною частиною податкового обліку з ПДВ, а також активніше застосовується і в інших сферах господарської діяльності. Розгляньмо особливості бухгалтерського обліку ЕЦП.

Визначення

Підпис — це один з обов'язкових реквізитів будь-якого первинного документа (абз. 7 ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, а також п. 2.4 Положення №88). При цьому може бути використано як особистий підпис, так і його аналог (зокрема, електронний підпис)¹. Цифровий підпис, як і підпис звичайний, перш за все підтверджує, що наведена в документі інформація відповідає дійсності.

¹ А також інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Визначає правовий статус ЕЦП і регулює відносини, що виникають при використанні електронного цифрового підпису, Закон про ЕЦП. У цьому законі розрізняють електронний підпис і електронний цифровий підпис. Останній є видом звичайного електронного підпису, але дозволяє не тільки ідентифікувати підписувача, а й підтвердити цілісність інформації, що міститься в документі. Такий підпис накладається за допомогою особистого ключа і перевіряється за допомогою відкритого ключа (сертифіката). Саме ЕЦП застосовується в електронних документах. При цьому якщо звичайний підпис є повністю універсальним для будь-яких паперових документів, то ЕЦП на сьогодні безпосередньо залежить від програмного забезпечення, що використовуватиметься для його застосування.

Можемо сказати, що ЕЦП хоч і є аналогом звичайного підпису, проте для його підтвердження підписувачу доводиться звертатися до спеціального центру сертифікації ключів, який, своєю чергою, повинен мати акредитацію для надання послуг ЕЦП. За винятком акредитованого центру сертифікації ключів (АЦСК) Інформаційно-довідкового департаменту ДФСУ (http://acskidd.gov.ua), такі послуги надаються не безкоштовно, а витрати на оформлення ЕЦП потребують відображення в регістрах бухгалтерського обліку.

Особливості обліку

Для правильного відображення вищезгаданих витрат треба розуміти, чим є ЕЦП для підприємства. Чи можна розглядати ЕЦП як актив підприємства?

Згідно з визначенням НП(С)БО 1, активами є ресурси, контрольовані підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому. Чи можемо ми сказати, що використання ЕЦП приведе до отримання економічних вигід для підприємства? Природно, що ми не можемо продати наш підпис з вигодою. Важко уявити вигоди, що їх отримає підприємство від використання ЕЦП. Проте саме активом бачать ЕЦП податківці. На своєму ЗІР, у підкатегорії 102.05¹, вони говорять, що витрати на придбання сертифікатів відкритих ключів ЕЦП належать до групи 6 нематеріальних активів. І така позиція фіскалів існує не перший рік.

Як ми знаємо, визначення активів ПКУ не містить, а от нематеріальні активи, згідно з пп. 14.1.120 ПКУ, — це право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном і майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, в тому числі придбані у встановленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном і майновими правами.

Чому податківці вважають, що ЕЦП є нематеріальним активом і результатом інтелектуальної діяльності, якщо під визначення активів оформлення підпису в електронній формі не потрапляє, а якщо потрапляє, то з великою натяжкою?

Пригадаймо визначення нематеріальних активів згідно зі стандартам бухобліку. За п. 4 П(С)БО 8, нематеріальний актив — це актив, який не має матеріальної форми і може бути ідентифікований. Матеріальної форми електронний підпис справді не має. ЕЦП не дає платникові жодних додаткових прав, а лише реалізує можливість накласти підпис, що ідентифікується, на електронний документ і підтвердити цим цілісність документа. Адже отримані електронні ключі самі по собі не дають права підпису — таке право могло бути встановлене у правовстановчих документах, наказах, довіреностях. Саме тому АЦСК насамперед обробляє дані і повинен переконатися, що підписувач має належні повноваження, і лише після цього генерує електронні ключі.

Тому, знову ж таки, не зовсім зрозуміло, чому, на думку фіскальних консультантів, ЕЦП належить до шостої групи нематеріальних активів. Як відомо, пп. 138.3.4 ПКУ визначає 6 груп нематеріальних активів. До групи 6 належать інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо). Аналогічно в п. 5 П(С)БО 8 вирізняють інші нематеріальні активи, а саме: право на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо. Проте треба визнати, що зі всіх можливих груп — ця група більшою мірою може пасувати нашим ключам.

Ну і найголовніше: якщо ми говоримо про облік з 01.01.2015 р. (як податковий, так і бухгалтерський), то підприємства, що мають річний оборот менше ніж 20 млн грн і не прийняли рішення коригувати фінрезультат на податкові різниці, не повинні керуватися ПКУ для визначення належності витрат до нематеріальних активів, а тільки бухгалтерськими стандартами: рахувати податкову амортизацію таким платникам не треба.

Натомість високодохідним платникам доведеться взяти до уваги роз'яснення податківців і прийняти рішення про необхідність нарахування амортизації на такі витрати згідно з п. 138.3 ПКУ, а потім визначати податкові різниці згідно з п. 138.1 і п. 138.2 ПКУ.

А ми доходимо висновку, що витрати на формування ЕЦП не можна прирівняти до нематеріальних активів. Це загальногосподарські витрати, зокрема адмінвитрати, спрямовані на обслуговування й управління підприємством (п. 18 П(С)БО 16). Таким чином, доцільно такі витрати обліковувати на рахунку 92. Проте слід зважити на дату визнання. ЕЦП, на відміну від звичайного підпису, не оформляється безстроково — його використання обмежене в часі дією сертифіката (як правило, від 1 до 2 років). Отже, підписувач несе витрати відразу, а користується ЕЦП впродовж усього періоду їх дії. Тому доцільно використовувати рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів». Оплата постачальникові за ЕЦП супроводжуватиметься проведенням за дебетом рахунку 39, а послуги ЕЦП на весь період дії одержувач послуг щомісяця списуватиме з рахунку 39: формується проведення Д-т 92 К-т 39 на суму 1/N² оплати послуг ЕЦП.

¹ Відповідь на запитання: «До яких груп нематеріальних активів належать витрати на придбання права користування комп'ютерними програмами та посилених сертифікатів відкритих ключів електронного цифрового підпису (ЕЦП)?».

² Термін дії сертифікатів у місяцях.

Розглядаючи дилему між НМА і витратами, зазначимо, що у разі коли ЕЦП оформляється на термін не більше одного року, на нашу думку, він не може визнаватися нематеріальним активом ще й виходячи зі строку використання, оскільки виходячи зі суті балансу НМА — це необоротні активи, тобто ті, які очікується використовувати більше одного року. А в разі коли ЕЦП отримано на два роки, така позиція може мати право на існування (див. приклад нижче).

Безоплатне отримання

Ще одне питання, яке заслуговує на увагу: якщо ЕЦП отримано безоплатно в АЦСК Інформаційно-довідкового департаменту ДФСУ, то як відображати в обліку таку «економію»? Нагадаємо, що згідно з п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається при збільшенні активу або зменшенні зобов'язання, що обумовлює зростання власного капіталу (за винятком збільшення капіталу за рахунок унесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена. І тут, по-перше, важко сказати про збільшення капіталу й активів, по-друге, важко визначити суму отриманого «доходу». До того ж вартість оформлення ЕЦП справді незначна і часто не перевищує порогу суттєвості, встановленого в наказі про облікову політику.

Приклад Підприємство «А» (підприємство не визначає податкових різниць виходячи з вимог пп. 134.1.1 ПКУ) сплатило рахунок на оформлення ЕЦП (обробка даних і надання ключа директора і печатки підприємства) на суму 300 грн (у т. ч. ПДВ — 20% 50 грн, сума без ПДВ — 250 грн). Термін дії ЕЦП — 24 місяці. Як відобразити операцію в обліку?

Розгляньмо два можливі варіанти обліку: згідно з роз'ясненнями податківців (таблиця 1) і згідно з нашими рекомендаціями (таблиця 2).

Таблиця 1

Відображення витрат на ЕЦП згідно з роз'ясненнями податківців

Таблиця 2

Відображення витрат на ЕЦП згідно з нашими рекомендаціями

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• Закон про ЕЦП — Закон України від 22.05.2003 р. №852-IV «Про електронний цифровий підпис».
• Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
• П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. №242.
• П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.

Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»