Компенсаційні платежі становлять досить значну частину орендних витрат, тому питання їх відображення в розрізі ПДВ часто непокоїть бухгалтерів. Поговоримо про такі складові компенсаційних платежів, як витрати на комунальні послуги, земельний податок та податок на нерухомість.
Податкові зобов'язання
Ключовий момент аналізу цього питання полягає в тому, чи перевиставляє орендодавець ці платежі, виділяючи в рахунках їх окремо, чи орендна плата щомісяця змінюється за рахунок різних помісячних сум компенсаційних платежів. Розглянемо саме перший варіант. За другого варіанта проблеми немає: вся сума оренди, до складу якої входять і компенсаційні платежі за земельний податок, комунальні послуги та податок на нерухомість, входять до складу бази оподаткування ПДВ.
На сьогодні в ЗІР, підкатегорія 101.02, на запитання: «Чи підлягає оподаткуванню ПДВ компенсація орендарем земельного податку та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки?» — податківці роз'яснюють, що «отримання компенсації за понесені витрати зі сплати земельного податку та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не може розцінюватись як операція з постачання послуг з метою оподаткування ПДВ. Таким чином, кошти, які надійшли у вигляді компенсації з оплати земельного податку та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не включаються до бази оподаткування та не оподатковуються ПДВ».
Аналогічну точку зору податківці висвітлювали в листах від 29.02.2016 р. №4457/6/99-99-19-03-02-15, від 11.04.2016 р. №8006/6/99-99-19-03-02-15, від 11.04.2016 р. №8218/6/99-99-19-03-02-15 та від 16.05.2016 р. №10641/6/99-95-42-01-15. Ця тенденція у відповідях податківців характерна тільки з 2016 року. Доти вони брали за основу кардинально протилежну позицію: якщо орендар відшкодовує орендну плату за земельну ділянку орендодавцю за умовами договору оренди, то таке відшкодування є складовою частиною операції з постачання послуг, а тому є об'єктом оподаткування податком на додану вартість (лист ДФСУ у м. Києві від 02.10.2015 р. №15108/10/26-15-15-01-09).
Основною вихідною точкою, на якій була побудована вся аргументація податкового регулятора, було визначення плати за користування: за приписами ст. 797 ЦКУ, плата, яка справляється з наймача будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування нею і плати за користування земельною ділянкою. Тобто логіка полягає в тому, що оскільки земельний податок є платою за користування земельною ділянкою, то він є складовою плати за користування. І тут уже між платою за користування та орендною платою ставлять знак рівності. А оренда в межах пп. 14.1.185 ПКУ є поставкою послуг із відповідним нарахування суми ПДВ.
У листах від 11.04.2016 р. №7968/6/99-99-19-03-02-15 та від 18.05.2016 р. №10890/6/99-99-15-03-02-15 податківці запроваджують нову умову: «Операція з отримання орендодавцем від орендаря компенсації з оплати земельного податку не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, увага (прим. ред.), якщо така оплата відшкодовується орендодавцю за окремим договором та не включається орендарем до складу орендної плати. Сума таких коштів оплачується орендарем у вигляді відшкодування орендодавцю оплати земельного податку та не включається орендодавцем до бази оподаткування податком на додану вартість».
Тобто для того, щоб уникнути нарахування ПДВ, треба: 1) мати окремий договір, на підставі якого має бути здійснена компенсація земельного податку; 2) компенсація земельного податку не повинна включатися до складу орендної плати. У такому разі орендодавці на суму земельного податку не повинні будуть ані нараховувати, ані відображати у звітності податкові зобов'язання з ПДВ. Своєю чергою, орендар не матиме права на ПК у частині компенсації земельного податку.
Як бути в ситуації, коли точка зору податківців у 2016 р. розвернулася на 180 градусів? Чи треба коригувати звітність за звітні періоди до 2016 року? Ні, не треба.
Це питання є справді неврегульованим та потребує офіційних роз'яснень податкового регулятора. Враховуючи той факт, що точка зору з цього питання в 2016 р. змінилася (до речі, вона знову може кардинально змінитися), доходимо висновку, що коригувати попередні періоди потреби немає. Адже на той момент, коли та звітність формувалася, податківці обстоювали позицію включення компенсації земельного податку до складу бази оподаткування з ПДВ (не треба сторнувати ні ПЗ, ні ПК з ПДВ). Жодних офіційних роз'яснень з боку податкового органу наразі немає, але, на нашу думку, слід поспілкуватися з контрагентом щодо невключення суми компенсації до бази оподаткування ПДВ у 2016 році.
Аналогічні аргументи та доводи є справедливими в 2016 році і стосовно компенсації податку на нерухомість (лист ДФСУ від 04.05.2016 р. №10019/6/99-95-42-01-15).
Щодо комунальних послуг, то позиція податківців є аналогічною: оскільки суми комунальних платежів компенсуються орендодавцю і безпосередньо ці послуги орендодавцем не надаються, перевиставлення рахунків на комунальні послуги не відповідає визначенню поставки послуг у межах пп. 14.1.185 ПКУ, а отже, і базу оподаткування ПДВ ці суми не мають формувати.
Водночас, враховуючи той факт, що комунальні послуги споживаються не безпосередньо орендодавцем, а надаються, по суті, орендарю, податківці тут вбачають негосподарське використання і стверджують, що у межах дії ч. «г» п. 198.5 ПКУ слід донарахувати ПЗ з ПДВ, виписати зведену ПН і протягом 15 к. д. зареєструвати її в ЄРПН (листи ДФСУ від 19.04.2016 р. №8813/6/99-99-19-03-02-15 та №8815/6/99-99-19-03-02-15). У такому разі орендар не отримає права на ПК.
Що є госпдіяльністю?
Чесно кажучи, з такими висновками податківців можна не погодитися. Господарська діяльність жодним чином не визначається через споживання послуг саме покупцем. У межах пп. 14.1.36 ПКУ господарською визначається діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Оскільки виконувати роботи і надавати послуги у межах господарської діяльності можна не «власноруч», то чому їх так само не можна споживати?! Тим більше що реалії бізнесу нині свідчать про той факт, що здавати в оренду і сплачувати податки зі суми орендної плати є економічно доцільнішим, ніж не провадити діяльності, мати порожнє приміщення і не отримувати жодного доходу.
ПК з ПДВ за комунальними послугами в орендодавця
У межах дії п. 201.11 ПКУ рахунки, які виставляються платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за даними приладів обліку (а комунальні послуги зазвичай так і визначаються), що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких установлена міжнародними стандартами, можуть бути підставою для нарахування сум податку, що відносяться до ПК без отримання ПН. Усі рахунки від постачальників комунальних послуг мають бути систематизовані в реєстрі довільної форми, який може бути перевірений податківцями під час виїзної документальної перевірки (п. 201.11-1 ПКУ). Цей механізм включення суми ПДВ до складу ПК з ПДВ передбачає, що покупець комунальних послуг може не очікувати ПН від постачальників, зокрема, води й електроенергії, а отримавши за підсумками звітного періоду рахунок до сплати за спожиті за місяць послуги, включити суму ПДВ до складу ПК (лист ДФСУ від 18.05.2016 р. №10888/6/99-99-15-03-02-15). Але будьте уважні: рахунок обов'язково має містити загальну суму платежу, суму ПДВ і податковий номер продавця — ці три ключові реквізити слід уважно відстежувати, отримавши документи від контрагента.
Ще один момент. У рахунку обов'язково мають бути зазначені саме послуги, бо формулювання ч. «а» п. 201.11 ПКУ прив'язує можливість включити на підставі рахунка суму ПДВ до складу ПК тільки для послуг — для товарів такої можливості не передбачено.
Крім того, не слід випускати з поля зору, що в такому разі реєстраційний ліміт у межах СЕА з ПДВ не збільшуватиметься: як ми знаємо, ліміт реєстрації збільшують тільки зареєстровані ПН, а документи-«замінники» з п. 201.11 ПКУ жодним чином на реєстраційний ліміт не вплинуть.
Ще один важливий момент — це строки давності за такими рахунками в розрізі включення до складу ПК. Як ми знаємо, норми п. 198.6 ПКУ передбачають строк давності на включення ПН до складу ПН протягом 365 днів із дати виписування ПН. Але увага: така розтягнута у часі можливість скористатися своїм правом на ПК за тією чи іншою ПН працює тільки для ПН, а для документів-«замінників» з п. 201.11 ПКУ такої можливості не передбачено.
Наприклад, якщо у перших числах червня отримано рахунок за комунальні послуги за травень, то саме в декларації з ПДВ за травень сума ПДВ за таким рахунком і повинна знайти своє відображення. Якщо граничний строк звітності за звітний місяць уже минув і має місце неврахований рахунок за комунальні послуги, який не хочеться втрачати, єдиний варіант — подати УР, де відобразити такий рахунок1. УР можна подати протягом 1095 днів від граничного строку подання декларації за той звітний період, коли був оформлений рахунок.
1 Додатково див. ЗІР, підкатегорія 101.14, відповідь на запитання: «У податковій декларації з ПДВ у якому звітному періоді платник ПДВ відображає документи, зазначені у підпунктах «а» — «б» п. 201.11 ст. 201 Податкового кодексу України, які є підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, якщо вони не були включені до складу податкового кредиту в періоді їх складання?».
У разі якщо договором передбачено передоплату за комунальні послуги, а рахунки-акти надходять пізніше, радимо бути уважними і відстежувати той період, за який отримується рахунок. Адже, з одного боку, передоплата як перша подія дає нам право на ПК з ПДВ датою здійснення передоплати, з іншого — в цьому разі немає факту отримання ПН: право на ПК засвідчуватиме рахунок, оформлений на підставі даних приладів обліку. Отже, допоки немає рахунка, де буде відображено, скільки спожито послуг за конкретний місяць, на ПК годі сподіватися.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор