Дооцінка ОЗ і фінансовий результат

Як впливає дооцінка основних засобів, проведена у бухгалтерському обліку, на облік з податку на прибуток? Чи збільшує проведена дооцінка ОЗ фінансовий результат до оподаткування? Розгляньмо ці питання докладніше.

Згідно з п. 16 П(С)БО 7, якщо на дату балансу залишкова вартість необоротного активу істотно відрізняється від його справедливої вартості, то може бути проведена переоцінка вартості ОЗ. Справедлива вартість — сума, за яку можна продати актив або оплатити зобов'язання в звичайних умовах на певну дату (абз. 19 п. 4 П(С)БО 7). Переоцінка, згідно з п. 16 П(С)БО 7, — справа добровільна, але якщо суб'єкт господарювання таке добровільне рішення прийняв, то він повинен бути готовий, по-перше, що на дату переоцінки одного з об'єктів групи треба буде провести переоцінку всіх об'єктів такої групи, а по-друге, що переоцінювати цю групу ОЗ доведеться з такою регулярністю, щоб залишкова вартість об'єктів групи істотно не відрізнялася від справедливої на дату балансу. Водночас рішення про періодичність проведення переоцінок суб'єкт господарювання приймає самостійно.

Зверніть увагу: згідно зі ст. 7 Закону про оцінку майна, для проведення переоцінки ОЗ потрібна незалежна оцінка суб'єктом оціночної діяльності. Згідно з ч. 4 ст. 8 Закону про оцінку майна, оцінка суб'єктами, що не є суб'єктами оціночної діяльності, дає підстави не визнавати її дійсною.

Особливості бухгалтерського обліку

Дооцінка (збільшення вартості) необоротного активу відбувається не за рахунок отриманих доходів певного періоду. Така зміна вартості активів у бік збільшення, як правило, пов'язана зі зміною ринкових умов. Збільшення вартості активів спричинює збільшення капіталу підприємства. Зокрема, сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу капіталу в дооцінках (рахунок 41 «Капітал в дооцінках» і відображається в іншому сукупному доході (п. 19 П(С)БО 7). Відповідно до п. 3 НП(С)БО 1, інший сукупний дохід — це доходи і витрати, не включені до фінансових результатів підприємства.

А ось переоцінки ОЗ у бік зменшення відображаються у витратах (крім випадків, зазначених у п. 20 П(С)БО 7): за дебетом субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» у кореспонденції з рахунком 10 «Основні засоби».

У разі якщо дооцінці або уцінці підлягає необоротний актив, раніше вже переоцінений (якщо на дату проведення чергової дооцінки вже є уцінки та дооцінки такого об'єкта), то п. 20 П(С)БО 7 встановлює особливі правила для відображення таких повторних змін вартості.

— якщо сума уцінки не перевищує попередньої суми дооцінки¹, то така сума уцінки не включається до витрат, а зменшує суму капіталу в дооцінках (субрахунок 411);

— якщо сума уцінки більша від попередньої дооцінки, то сума такого перевищення відноситься до витрат звітного періоду (субрахунок 975), а решта суми зменшує суму капіталу в дооцінках (субрахунок 411);

— якщо сума дооцінки не перевищує попередньої суми уцінки², то така сума дооцінки не збільшує суму капіталу в дооцінках (субрахунок 411), а відноситься до складу доходів (субрахунок 746 «Інші доходи»);

¹ У тому числі перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигід від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності.

² У тому числі перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і вигід від відновлення його корисності.

— якщо сума дооцінки більша від попередньої уцінки, то сума такого перевищення збільшує капітал у дооцінках, а решта суми відноситься до доходів (субрахунок 746).

Згідно з п. 21 П(С)БО 7, субрахунок 411 закривається (включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках) при вибутті об'єктів ОЗ, а також щокварталу, раз на рік, у сумі, пропорційній до нарахування амортизації (рішення про таку періодичність підприємство приймає самостійно).

Особливості податкового обліку

Враховуючи вищевикладені принципи бухгалтерського обліку, включатися до доходу звітного періоду й формувати фінансовий результат до оподаткування буде дооцінка об'єкта необоротних активів у тих випадках (див. приклад 3), коли вона не перевищує суми всіх попередніх його уцінок (або додатної різниці між сумою всіх його попередніх уцінок над сумою всіх дооцінок). Саме такий дохід підприємств від зміни балансової вартості необоротних активів відображається у складі інших доходів діяльності (рядок 2240 Звіту про фінансові результати¹). Щодо збільшення капіталу на рахунку 41, то таке збільшення не впливає на обсяги доходів і витрат (див. також лист ГУ ДФС у Тернопільській області від 11.03.2016 р. №415/10/19-00-12-02-28/2365).

¹ Форма згідно з наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.

Платникам податку на прибуток, які коригують фінансовий результат до оподаткування на встановлені ПКУ податкові різниці, треба врахувати ось що. Згідно з п. 138.1 і п. 138.2 ПКУ, при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток фінансовий результат до оподаткування слід збільшити на суму уцінки і втрат від зменшення корисності ОЗ, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, а відтак фінрезультат зменшити на суму дооцінки і вигід від відновлення корисності ОЗ (якщо таке відбувалося) у межах попередніх віднесених до витрат сум уцінки і втрат від зменшення корисності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

Існує думка, що суми переоцінки не впливають на формування балансової вартості ОЗ для розрахунку податкової амортизації, бо залишкова вартість необоротних активів з метою розділу III ПКУ визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень ПКУ (пп. 14.1.9 ПКУ). Переоцінка для розрахунку залишкової вартості, на відміну від визначення залишкової вартості, в П(С)БО 7 не зазначена. Виходячи з цього, тільки ті платники податку на прибуток, які не коригують фінансового результату, зможуть врахувати при формуванні фінансового результату витрати з амортизації, нарахованої з вартості дооцінки, а також витрати з уцінки необоротних активів.

Водночас жорстко ця норма в ПКУ не прописана, а тому деякі платники схильні не розраховувати окремо залишкову вартість для податкової амортизації і відштовхуються від первісної (переоціненої) вартості необоротних активів за даними бухгалтерського обліку.

Приклад 1 Балансова вартість автомобіля становить 200000 грн (первісна вартість — 280000 грн, нарахований знос — 80000 грн). Цей об'єкт — єдиний у групі і не переоцінювався. 19.05.2016 р. проведено переоцінку вартості автомобіля із залученням незалежного експерта. Переоцінена вартість автомобіля (нова балансова (залишкова) вартість) становить 300000 грн. Індекс переоцінки 1,5 (300000 грн : 200000 грн). Таким чином, нова первісна вартість становить: 420000 грн (280000 х 1,5), новий знос — 120000 грн (80000 х 1,5). Підприємство має дооцінити первісну вартість об'єкта ОЗ на 140000 грн (420000 грн - 280000 грн) і знос на 40000 (120000 - 80000).

Наведемо облік такої переоцінки в регістрах бухгалтерського обліку (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Облік дооцінки об'єкта ОЗ у регістрах бухгалтерського обліку*

Збільшення активів не вплинуло на формування фінансового результату, дооцінка здійснювалася вперше, попереднього віднесення до витрат сум уцінки такого об'єкта не було, а отже, податкових різниць на суму проведеної дооцінки не виникає.

Приклад 2 Балансова вартість автомобіля становить 200000 грн (первісна вартість — 280000 грн, нарахований знос — 80000 грн). Цей об'єкт — єдиний у групі і не переоцінювався. 19.01.2016 р. проведено переоцінку вартості автомобіля із залученням незалежного експерта. Переоцінена вартість автомобіля (нова балансова (залишкова) вартість) становить 150000 грн. Індекс переоцінки — 0,75 (150000 грн : 200000 грн). Отже, нова первісна вартість становить 210000 грн (280000 х 0,75), новий знос — 60000 грн (80000 х 0,75). Підприємство має уцінити цей об'єкт ОЗ на 50000 грн (200000 грн - 150000 грн).

Наведемо облік такої переоцінки в регістрах бухгалтерського обліку (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Облік уцінки об'єкта ОЗ у регістрах бухгалтерського обліку

Приклад 3 Балансова вартість автомобіля становить 150000 грн (первісна вартість з урахуванням попередньої переоцінки — 210000 грн, нарахований знос — 60000 грн). Цей об'єкт — єдиний у групі і вже переоцінювався (автомобіль був уцінений на 50000 грн¹). 19.05.2016 р. проведено нову переоцінку вартості автомобіля із залученням незалежного експерта. Переоцінена вартість автомобіля (нова балансова (залишкова) вартість) становить 225000 грн. Індекс дооцінки 1,5 (225000 грн : 150000 грн). Отже, нова первісна вартість становить 315000 грн (210000 х 1,5), новий знос — 90000 грн (60000 х 1,5). Підприємство має дооцінити цей об'єкт ОЗ на 75000 грн (150000 грн - 225000 грн), проте слід урахувати попередню переоцінку, тому 50000 грн треба збільшити за рахунок доходів (у межах минулої уцінки) і 25000 грн — за рахунок капіталу в дооцінках у сумі, що перевищує здійснену раніше уцінку (75000 грн - 50000 грн).

¹ Див. приклад 2.

Наведемо облік такої переоцінки в регістрах бухгалтерського обліку (таблиця 3).

Таблиця 3

Облік дооцінки раніше уціненого об'єкта ОЗ у регістрах бухгалтерського обліку

Для наочності покажемо розрахунок показників для бухгалтерських проведень у таблиці 4.

Таблиця 4

Розрахунок показників для бухгалтерських проведень до прикладів 2 і 3

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. №2658 «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні».
• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.

Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»