З початку 2016 р. суб'єкти спецрежиму вже не можуть залишати у своєму розпорядженні для цільового використання всю суму нарахованого ПДВ: частина такої суми підлягає зарахуванню до бюджету. Але такий розподіл тягне за собою проблеми. І не лише на етапі розподілу ПДВ між бюджетом та спецрахунком, а й між різними видами сільгоспоперацій.
Спецрежимні нюанси
Згідно з п. 209.2 ПКУ, додатна різниця між сумами ПЗ та ПК звітного (податкового) періоду, визначена за окремими видами сільськогосподарських операцій, перераховується до бюджету та на спеціальні рахунки сільгосппідприємств у різних частках, залежно від виду продукції (див. таблицю).
Таблиця
Розподіл ПДВ сільгосппідприємствами-спецрежимниками
|
Підстава
|
Вид продукції
|
ПДВ, що перераховується до бюджету
|
ПДВ, що перераховується на спецрахунок
|
| Пп. «б» п. 209.2 ПКУ |
Зернові культури і технічні культури (товарні позиції 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД і товарні позиції 1205 та 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД) |
85%
|
15%
|
| Пп. «в» п. 209.2 ПКУ |
Продукція тваринництва (товарні позиції 0102 і 0401 згідно з УКТ ЗЕД) |
20%
|
80%
|
| Пп. «а» п. 209.2 ПКУ |
Інші сільгосппідприємства (товарні позиції, крім наведених вище) |
50%
|
50%
|
Спецрежимники мають заповнювати дві декларації: крім декларації з ПДВ 0110, вони повинні додатково подавати декларацію з ПДВ із кодом «0121» для спецрежимників у сфері сільського господарства. Ті, хто відмовився від спецрежиму, подають разом із декларацією 0110 декларацію 0130.
Декларація з ПДВ 0121 (0130) є невід'ємною частиною звітності з ПДВ за відповідний звітний період. У таких деклараціях слід відображати лише ті операції, які стосуються відповідного спеціального режиму сільгосппідприємств за звітний (податковий) період, коли виникають такі об'єкти оподаткування, або у разі наявності показників, що підлягають декларуванню, згідно з вимогами ПКУ.
У межах дії п. 200-1.2 ПКУ сільгосппідприємствам-спецрежимникам додатково відкрито рахунки в СЕА, що призначені, зокрема, для розподілу додатної різниці між ПЗ та ПК з ПДВ звітного періоду між державним бюджетом і самим сільгосппідприємством (зараховується на спецрахунок спецрежимника):
3754 — для операцій із зерновими та технічними культурами;
3755 — для операцій із продукцією тваринництва;
3753 — для операцій із іншими сільськогосподарськими товарами та послугами.
До 2016 р. кошти з поточного рахунку перераховувалися на основний і додатковий рахунки в СЕА таким чином: з основного рахунку перераховувалися до бюджету, а з додаткового — на спецрахунок для цільового використання. А тепер спецрежимники повинні відокремити додатну різницю між сумою ПЗ та ПК за сільгоспопераціями і перераховувати відповідні суми коштів на додатково відкриті спецрежимні рахунки в СЕА залежно від виду товарів (послуг), що ними реалізовуються. Надалі з таких рахунків здійснюється розподіл між бюджетом та спецрахунком для цільового використання.
Отже, ПЗ до сплати за декларацією 0110 погашається шляхом списання коштів з основного електронного рахунку в органах казначейства (за аналогією зі звичайними платниками ПДВ), а ПЗ за декларацією 0121 має бути розподілено у межах п. 209.2 ПКУ і спрямовано через додаткові рахунки в СЕА на основний електронний рахунок (а звідти до бюджету) та на спецрахунок (а звідти на цільове використання). Наприклад, якщо спецрежимник реалізує зернові та технічні культури, то спочатку повністю вся сума різниці між ПЗ та ПК спрямовується на додатковий рахунок у СЕА (рахунок 3754), а далі розподілятиметься Держказначейством між бюджетом (85%) та спецрахунком платника податку (15%).
Облікові нюанси
До бюджету має потрапити сума, визначена в ряд. 18.1 декларації з ПДВ за всіма видами діяльності. Сплата ПДВ до бюджету за декларацією 0121 відбувається послідовно через додаткові та основний електронні рахунки. Якщо ж є УР до декларації 0121, то для таких ситуацій окремих правил не визначено, суму ПДВ доведеться сплачувати до бюджету безпосередньо з поточного банківського рахунку без збільшення реєстраційної суми.
Для обліку слід відкрити три окремі субрахунки, на яких треба відображати ПЗ та ПК за кожним видом операцій. Результати обліку показуємо в таблицях 1 — 3 додатка ДС10. По суті, кожна така таблиця є міні-декларацією. До ДС10, зокрема, не заноситься інформація про нараховані ПЗ у межах п. 198.5 ПКУ, операції, звільнені від оподаткування, і ті, що не є об'єктом оподаткування (в т. ч. постачання послуг за межами України), отримання послуг в Україні від нерезидента (за такими операціями ПЗ відображають у декларації 0110, а ПК за умови використання в сільськогосподарській діяльності — у декларації 0121) та придбання без ПДВ. Заповнювати декларацію 0121 слід на основі ДС9 та ДС10. Це дає можливість переконатися, що критерію відповідності застосування спецрежиму дотримано й одразу видно питому вагу кожного виду сільгоспоперацій.
Не слід випускати з поля зору і той факт, що сума реєстраційного ліміту для спецрежимників одна для всіх видів сільськогосподарської та іншої діяльності. Тобто всі ПН, що їх реєструє підприємство, однаково зменшують реєстраційний ліміт, водночас усі отримані ПН незалежно від того, з якою метою придбано той чи інший актив і в якій діяльності він буде використовуватися, збільшують реєстраційний ліміт. Але якщо коштів у межах реєстраційного ліміту для реєстрації ПН недостатньо, то треба поповнити конкретний електронний рахунок, передбачений саме для такого виду сільгоспоперацій. Поповнити додатковий електронний рахунок можна тільки з поточного банківського рахунку, а вже з додаткового рахунку у СЕА кошти мають автоматично розподілитися пропорційно до встановлених п. 209.2 ПКУ розмірів між основним електронним рахунком і спецрахунком — це робить не платник ПДВ, а казначейство (пп. 209.2.2 ПКУ).
Щойно спецрахунок буде поповнено, ці кошти одразу можна використовувати з виробничою метою. Причому зверніть увагу: незалежно від того, з якої діяльності надійшли ці кошти, їх витрачатимуть на будь-які сільськогосподарські виробничі потреби.
Ще один момент, про який нагадаємо: до 30 числа місяця, наступного за звітним, спецрежимник повинен забезпечити на основному електронному рахунку наявність достатньої суми коштів, що мають потрапити до бюджету (наприклад, для тих, хто займається постачанням зернових та технічних культур, це 85% від різниці між сумою ПЗ та ПК з ПДВ). Якщо таких коштів забракло, то безпосередньо з поточного банківського рахунку на основний електронний рахунок спрямувати кошти не можна. Необхідна сума має спочатку потрапити на додаткові електронні рахунки в розрізі конкретного виду діяльності, а вже з них — на основний електронний рахунок (тільки законодавчо визначена частина цієї суми, що задекларована у звітності).
Розподіл між різними видами сільгоспоперацій
Якщо придбані активи, послуги та необоротні активи використовуються частково в різних видах госпоперацій, вхідний ПК з ПДВ доведеться розподіляти. За приписами пп. 209.15.1 ПКУ, такий розподіл здійснюється відповідно до питомої ваги поставок певного виду в загальному обсязі сільськогосподарських товарів та послуг, здійснених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів. Якщо підприємство займається не лише сільгоспдільсністю, а товари, послуги та необоротні активи частково використовуються й у несільгоспдіяльності, то треба здійснювати подвійний розподіл: першим етапом розподілити ПК на сільськогосподарську та іншу діяльність, а наступним етапом весь ПК сільгоспдіяльності розподілити між окремими типами операцій. Розподіл здійснюється також виходячи з питомої ваги вартості таких сільгосптоварів/послуг у загальній вартості всіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.
Отже, для розрахунку питомої ваги беремо 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів. Наприклад, при визначенні питомої ваги для розподілу ПДВ за придбаними товарами у травні 2016 року платнику ПДВ слід розрахувати питому вагу за звітні податкові періоди травень 2015 року — квітень 2016 року.
Зверніть увагу, що розрахунок такої питомої ваги здійснюється щомісяця у додатку 9 (ДС9) до податкової декларації з ПДВ1. У додатку відображаємо результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування та розрахунок питомої ваги сільгоспоперацій в загальному обсязі господарських операцій, а також питомої ваги сільгоспоперацій окремого виду в обсязі виключно сільгоспоперацій. При цьому у примітці до додатка 9 до декларації з ПДВ зазначено, що для розрахунку питомої ваги вартості сільгосптоварів/послуг у звітному періоді треба застосовувати дані за дванадцять послідовних звітних (податкових) періодів сукупно (включаючи поточний).
1 За формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 р. №21.
Отже, для розподілу ПДВ за придбаними товарами у травні 2016 року платнику ПДВ слід керуватися розрахунком питомої ваги, що був зроблений у ДС 9 декларації з ПДВ за квітень 2016 р.
Якщо виявиться, що розподіл зроблено неправильно (було допущено помилку при розподілі чи змінився напрям використання), слід подати УР і за потреби із заповненням ДС9 та ДС10 (див. лист ГУ ДФС у Чернігівській обл. від 02.03.2016 р. №720/10/25-01-15-01-09). Якщо змінився напрям використання, заповнюються рядки 13 у декларації 0110 зі знаком «+» та 0121 зі знаком «-». При цьому слід подати нульовий УР до декларації 0121 і правильно заповнені ДС9 та ДС10.
Після заповнення ДС9 та ДС10 визначаємо стан розрахунків із бюджетом за кожним конкретним видом діяльності: підсумкові рядки табл.1, 2 та 3 ДС10 переносимо до розділу ІІІ декларації 0121. Якщо результуючий звітний показник має від'ємне значення, його також слід розкласти на конкретні види сільгоспдіяльності. У листі від 14.03.2016 р. №8763/7/99-99-19-03-02-17 податківці пояснюють, що показник ряд. 14 табл. 1, 2 чи 3 ДС10 переносять до ряд. 11.1 тієї самої таблиці в наступному звітному місяці. Тобто від'ємне значення прив'язується до конкретного виду діяльності, результатом якої воно є. Усі суми рядків 14 таблиць ДС10 переносять до одного й того самого ряд. 19, далі вони переносяться до ряд. 21, минаючи ряд. 19.1 і 20 декларації 0121 (через те що в декларації 0121 не розраховується сума бюджетного відшкодування).
Експорт сільгоспродукції
У декларації з ПДВ 0121 реалізація сільгосппродукції на експорт відображається в рядку 2 таблиць 1, 2, 3 додатка 10 до декларації з ПДВ 0121 та переноситься до рядка 2 декларації 0121 (при цьому колонка Б не заповнюється), а реалізація в межах України — у рядку 1 таблиць 1, 2, 3 додатка 10 до декларації з ПДВ 0121 та переноситься до рядка 1.1 декларації 0121 (колонки А та Б).
Суму вхідного ПДВ, якщо він виник за операціями на митній території України за ставкою 20%, відображатимуть у рядку 10.1 декларації 0121 (колонка Б), його заповнення потребує також заповнення таблиці 1 Д5 до декларації. Якщо весь вхідний ПК стосується тільки подальших поставок в Україні, різниця між ПЗ та ПК буде показана у рядку 18 та розподілена між рядками:
18.1 — у розмірі 85% (50%, 20%);
18.2 — у розмірі 15% (50%, 80%).
Крім того, заповнення рядків 18, 18.1 та 18.2 потребує заповнення додатка 10 до декларації з ПДВ.
Якщо у звітному періоді здійснювався тільки один вид сільгоспдіяльності, то всі суми, зазначені у декларації, знайдуть своє відображення у таблиці 1 додатка 10. А суми, показані в рядках 18, 18.1 та 18.2, відповідатимуть значенню рядків 13, 13.1 та 13.2 додатка 10.
Імпорт послуг
У разі коли сільгосппідприємство залучає до роботи нерезидента й імпортує його послуги, алгоритм дій має бути таким. Місце надання послуг від нерезидента визначається за приписами п. 186.2 — 186.4 ПКУ. Якщо місце постачання визначено за територією України, то операція не є об'єктом оподаткування ПДВ. Якщо ж ідеться про послугу на території України, то слід нарахувати ПЗ у межах дії ст. 208 ПКУ. У цьому разі складають ПН, реєструють в ЄРПН та відображають у ряд. 6 декларації 0110 (у декларації 0121 цю суму показувати не треба, адже там фіксують лише ПЗ у межах сільгоспдіяльності). Вхідний ПК з ПДВ (заповнюється рядок 11.4 у декларації 0121) виникає в періоді складання ПН отримувачем (покупцем) послуг від нерезидентів та заповнення рядка 6 у декларації 0110. Виходить, що ПЗ за послугами нерезидента збільшують ПЗ у декларації 0110, а ПК у декларації 0121 зменшує надходження на спецрахунок сільгосппідприємства.
У разі якщо вхідний ПК з ПДВ частково або повністю був пов'язаний з експортними операціями звітного місяця, то такий податковий кредит не враховується в розрахунку податкового зобов'язання за сільгоспопераціями (в декларації 0121), а його суму слід перенести до декларації 0110. Робиться це так: у рядку 14 відображають суми ПДВ, включені до ПК за операціями сільгосппідприємств із вивезення сільгосппродукції у митному режимі експорту. Значення цього рядка переноситься з рядка 14 декларації 0121 до рядка 14 декларації 0110 з протилежним знаком. Своєю чергою, значення рядка 14 декларації 0121 формується зі суми значень рядків 9 таблиць 1, 2, 3 додатка 10 декларації 0121.
Сума значення податкового кредиту у зв'язку з постачанням сільгосппродукції у митному режимі експорту відображається згідно з бухгалтерською довідкою, в якій така сума розраховується виходячи з фактично сплаченої (нарахованої) постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано ПК за сільгосптоварами (супутніми послугами), вивезеними на експорт (декларація 0121). Бухгалтерська довідка має базуватися на даних вхідних податкових накладних, митних декларацій, інших документів, передбачених п. 201.11 ПКУ.
Звичайно, значення рядка 14 (зі знаком «мінус») зменшує підсумкове значення ПК у декларації за формою 0121, а отже, збільшує значення рядків 18, 18.1, 18.2. А от наскільки збільшує, це вже має визначити сам платник податку розрахунково.
Водночас значення рядка 14 (зі знаком «плюс») збільшує значення рядка 17 у декларації 0110 такого платника податку. І якщо інших операцій він не матиме і суми такого від'ємного значення відповідатимуть критеріям, зазначеним у ст. 200 ПКУ, платник податку матиме право за бажання скористатися бюджетним відшкодуванням з ПДВ.
Приклад 1 У травні 2016 року «єдиноподатник» 4-ї групи реалізував на території України соняшник (сума ПДВ за такою поставкою — 24 млн грн) та пшеницю на експорт на суму 11 млн грн (сума ПДВ за такою поставкою — 0 грн). Крім цього, сума вхідного ПК з ПДВ у зв'язку з придбанням соняшнику становить 17,5 млн грн, ПК з ПДВ у зв'язку з придбанням пшениці — 5 млн грн. Додатна різниця між ПЗ і ПК щодо соняшнику: 24 -17,5 = 6,5 млн грн, — яка буде відображена у рядку 18 та розподілена між рядками:
18.1 — у розмірі 85% (5525000 грн);
18.2 — у розмірі 15% (975000 грн).
Суму вхідного ПК з ПДВ 5 млн грн слід показати в ряд. 9 табл. 1 Д10 та в ряд. 14 декларації 0121 з мінусом, а в ряд. 14 декларації 0110 — з плюсом.
Перенесення ПК з ПДВ у разі продажу ОЗ
У разі якщо підприємство — спецрежимник продає об'єкт ОЗ, суму ПДВ за яким було включено до ПК за спецдекларацією до 2016 року, а реалізацію вже слід відобразити в загальній декларації, постає запитання: як перенести ПК зі спецрежимної декларації до загальної та в якій сумі?
У ЗІР, підкатегорія 101.241, податківці пояснюють, що операції з продажу ОЗ, за якими суми вхідного ПДВ відображалися, зокрема, в декларації 0121, суб'єкт спеціального режиму оподаткування зазначає у рядку 1.1 декларації 0110. Одночасно з цим такий суб'єкт у податковій декларації 0121 коригує податковий кредит у рядку 13 (зі знаком «-») на суму, яка відповідає сумі ПДВ, нарахованій на недоамортизовану у бухгалтерському обліку вартість ОЗ (визначається як частина суми податку, сплаченого при придбанні ОЗ, яка відповідає частці балансової (залишкової) вартості такого ОЗ у його початковій (первісній) вартості), та відображає таку суму податку у рядку 13 (зі знаком «+») декларації з ПДВ 0110. Аналогічну можливість перенесення ПК засвідчують і норми пп. 4 п. 4 р. V Порядку №212. Отже, слід перенести суму ПДВ, яка відповідає амортизованій вартості ОЗ, і зробити це за допомогою ряд. 13: в декларації 0110 рядок 13 із «+», в декларації 0121 — рядок 13 із «-». Коригування спецрежимного ПК відображаємо в певних сумах у межах кожного з видів сільгосппостачань. Оскільки придбання було до 2016 р., ПК між різними видами постачань не розподіляли. Можна взяти питому вагу кожного з видів діяльності із ДС9 за попередній період (гр. 3 — 5) та використати ці дані для розподілу ПК. Обраховані суми слід відобразити з мінусом у рядках 8 таблиць 1 — 3 ДС9.
1 Відповідь на запитання: «В якій податковій декларації з ПДВ сільськогосподарським підприємством — суб'єктом спеціального режиму оподаткування відображаються операції з продажу основних засобів, щодо яких сума ПДВ, сплачена (нарахована) при їх придбанні, відображалася в податковій декларації з ПДВ з позначкою «0121»/«0122»/«0123», та чи підлягає коригуванню податковий кредит, сформований за такими операціями?».
2 Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.
Приклад 2 Балансова вартість ОЗ за даними бухобліку на початок звітного періоду становить 12000 грн. Питома вага поставок зернових за даними ДС9 (гр. 3) — 35%, тваринницької продукції (гр. 4) — 50%, інших сільгосптоварів, послуг (гр. 5) — 15%. Отже, треба перенести зі спецдекларації до загальної суму ПДВ 12000 х 20% = 2400 грн — цю суму слід внести до ряд. 13 декларації 0110, а також із мінусом до ряд. 13 декларації 0121. Виходячи з показників питомої ваги в додатку ДС9, маємо:
1) в ряд. 8 табл. 1 ДС10 відобразити суму 2400 х 35% = 840 грн із мінусом;
2) в ряд. 8 табл. 2 ДС10 відобразити суму 2400 х 35% = 1200 грн із мінусом;
3) в ряд. 8 табл. 3 ДС10 відобразити суму 2400 х 15% = 360 грн із мінусом.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор