Перехід зі спрощеної на загальну систему

Підприємство вирішило перейти на загальну систему оподаткування зі спрощеної. При цьому платником ПДВ воно зареєструвалося тільки при переході на загальну систему. Перебуваючи на спрощеній системі, підприємство отримало аванс від покупця, поворотну фінансову допомогу, мало кредиторську заборгованість, строк позовної давності за якою настав уже в періоді перебування на загальній системі. Які наслідки слід очікувати за такими операціями в оподаткуванні після переходу на загальну систему? Коли вперше подавати декларацію з податку на прибуток?

Податок на додану вартість

Відповідно до п. 187.1 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником ПДВ.

Тож виходить, якщо при настанні першої події (отриманні передоплати) підприємство ще не було платником ПДВ, то в майбутньому при постачанні товарів після переходу на загальну систему у нього не повинно виникнути податкового зобов'язання з ПДВ.

Пунктом 185.1 ПКУ встановлено перелік операцій, що є об'єктом оподаткування ПДВ. У зв'язку з тим що операція з отримання платником поворотної фінансової допомоги не підпадає під визначення операцій з постачання товарів/послуг, то на таку операцію ПДВ не нараховується. На цьому наголошують і податківці у роз'ясненнях у ЗІР, підкатегорія 101.02.

При списанні кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої настав уже у періоді перебування на загальній системі, питань з ПДВ також не виникає. Мало того, за такими товарами раніше не було визнано податкового кредиту відповідно до п. 198.3 ПКУ.

Податок на прибуток

Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування з податку на прибуток є фінрезультат до оподаткування, визначений у фінзвітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, скоригований на податкові різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ (додатково див. лист ДПСУ від 06.04.2016 р. №5743/6/99-99-19-02-01-15). Тож визнавати дохід доведеться за правилами бухобліку.

Бухгалтерський облік

Згідно з пп. 296.1.3 ПКУ, платники єдиного податку третьої групи (юридичні особи) використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень п. 44.2, 44.3 ПКУ. Тож при перебуванні на спрощеній системі підприємство відображало в обліку операції та формувало фінзвітність на підставі П(С)БО 25. А при переході на загальну систему підприємство має враховувати при формуванні витрат та доходів норми П(С)БО 16 та П(С)БО 15.

Відповідно до п. 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання. Згідно з п. 6 цього самого П(С)БО перерахований аванс не визнається доходом.

Одним з основних принципів ведення бухгалтерського обліку і формування фінзвітності є принцип нарахування та відповідності доходів і витрат, який полягає в тому, що для визначення фінансового результату звітного періоду слід порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. А відображаються доходи й витрати в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження чи сплати коштів (ст. 4 Закону про бухоблік, п. 6 р. ІІІ НП(С)БО 1). Саме таке роз'яснення міститься в консультації ДФСУ в ЗІР, підкатегорія 102.12, у відповіді на запитання: «Як враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування доходи та витрати при відвантаженні товарів, виконанні робіт, наданні послуг на загальній системі оподаткування, щодо яких отримано попередню оплату на спрощеній системі оподаткування?» (додатково див. лист ДФСУ від 04.05.2016 р. №9975/6/99-99-15-02-02-15 див. «ДК» №24/2016).

Тож при отриманні авансу при перебуванні на спрощеній системі у підприємства виник обов'язок оподаткувати такий аванс єдиним податком. А при переході на загальну систему в разі відвантаження товару покупцю платник податку на прибуток визнає доходи та витрати за правилами бухобліку. У бухобліку відобразиться не лише дохід, а й витрати у вигляді собівартості товару, які визнаються за датою визнання доходу.

І відповідно прибуток від продажу товару буде об'єктом оподаткування податком на прибуток. Тож виходить, що підприємству доведеться оподатковувати таку перехідну операцію двічі¹. На жаль, жодних перехідних положень щодо цього питання ПКУ не містить, навіть податківці у роз'ясненні в ЗІР, підкатегорія 102.12, наголошують, що «це питання потребує врегулювання шляхом внесення відповідних змін до Податкового кодексу України».

¹ Пункт 7 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ застосовувався до ситуацій, які виникали ще до набрання чинності розд. ІІІ ПКУ під час набрання чинності самим ПКУ.

Тож радимо перед переходом на загальну систему або не отримувати аванс від покупців, а перенести таке отримання після переходу на загальну систему, або відвантажити товар, за яким отримано аванс до моменту переходу на загальну систему.

У бухгалтерському обліку сума отриманої поворотної фінансової допомоги не включається до складу доходу платника податку, бо згідно з п. 5 П(С)БО 15 отримання позичених коштів не спричинюється до збільшення активів або зменшення зобов'язань, що обумовлює зростання власного капіталу.

Підприємство відображає отриману ним поворотну фінансову допомогу у складі кредиторської заборгованості, керуючись нормами п. 6 та 7 П(С)БО 11.

Також у бухгалтерському обліку при поверненні поворотної фінансової допомоги витрати не визнаються, бо згідно з п. 5 П(С)БО 16 вони відображаються одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

Серед податкових різниць, визначених у ст. 138 — 140 ПКУ, також немає такої, яка б виникала при поверненні або отриманні фіндопомоги.

А от при списанні кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, доведеться визнавати дохід відповідно до п. 5 П(С)БО 11. У ньому сказано: якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Тож при визнанні доходу в бухобліку у підприємства автоматично збільшується об'єкт оподаткування податком на прибуток на суму кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої настав уже у періоді перебування на загальній системі.

Також доведеться визнавати дохід у ситуації, коли підприємство не повертатиме поворотну фіндопомогу після закінчення строку позовної давності або в разі отримання безповоротної фіндопомоги.

Коли вперше подавати декларацію з податку на прибуток

Відповідно до абз. «а» п. 137.5 ПКУ, новостворені платники податку на прибуток мають подавати декларацію за рік, у якому вони були створені.

Податківці у ЗІР, підкатегорія 102.12, доводять: «Платники єдиного податку, які з 1 січня поточного року або пізніше переходять на загальну систему оподаткування, сплачують податок на прибуток на підставі податкової декларації за річний податковий період (як новостворені), який для них починається з дати переходу на загальну систему та закінчується 31 грудня такого року».

Наведемо приклад відображення в обліку операцій такого платника.

Таблиця

Бухгалтерський облік перехідних операцій

Приклад Перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, підприємство отримало аванс за товар від покупця у сумі 20000 грн (собівартість товару становить 10000 грн), поворотну фінансову допомогу — 100000 грн, мало кредиторську заборгованість за товар, придбаний ще у 2013 році (закінчення строку виконання зобов'язання настало у 2016 році), відповідно строк позовної давності за якою настав уже у періоді перебування на загальній системі, — 200000 грн.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
• П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
• П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
• П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.

Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»