Додаток АМ передбачався і минулими формами декларацій. Так, у старому додатку АМ (за формою, затвердженою наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. №872) був показник суми нарахованої амортизації за звітний період, що відображав амортизацію, розраховану за правилами податкового обліку. Проте він подавався у формі загальної суми щодо всіх основних засобів та загальної суми щодо всіх нематеріальних активів (таблиця 1 старого додатка АМ). Новий додаток АМ є значно детальнішим.
Про що говорить додаток АМ
У новому додатку АМ наводиться інформація щодо розмірів розрахованої амортизації основних засобів та нематеріальних активів (далі — ОЗ та НА) у податковому обліку за нормами пп. 138.3.1 ПКУ.
Додаток АМ, своєю чергою, є додатком до додатка РІ «Різниці», а отже, логічно передбачити, що він подається лише тоді, коли подається додаток РІ.
Відповідно, якщо платник податку, за наявності підстав, визначених ПКУ, прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на всі різниці, про що проставлена відповідна позначка в декларації з прибутку1, додаток АМ не подається.
1 Затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897.
Сутність амортизаційної різниці
Нагадаємо, що згідно з п. 138.1 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінзвітності підприємства, збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних або міжнародних стандартів бухобліку та фінзвітності. Тобто до фінансового результату додається амортизація за правилами бухобліку, зазначена у звіті про фінансові результати у разі звітування за повною формою звітності (рядок 2515 форми №2). Але ця сума в додатку АМ не зазначається (для неї є місце лише в додатку РІ, рядок 1.1.1).
Фінансовий результат до оподаткування, згідно з п. 138.2 ПКУ, зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 ПКУ. Тобто фінрезультат до оподаткування зменшується на амортизацію за правилами податкового обліку. Це і є ті суми, що визначаються за допомогою додатка АМ і переносяться до рядка 1.2.1 додатка РІ.
Отже, в додатку АМ розглядається не різниця, а лише її частина — амортизація за правилами податкового обліку.
Засади заповнення додатка
Додаток АМ містить для заповнення три графи, в яких щодо кожної групи ОЗ наводяться балансова вартість на початок, на кінець звітного періоду і розрахована амортизація щодо кожної групи за правилами податкового обліку.
Підсумок нарахованої амортизації переноситься до рядка 1.2.1 додатка РІ до декларації.
Якщо платник подає декларацію з квартальним податковим періодом, то при поданні декларації за IV квартал 2015 р. він наводить дані за рік, а отже, балансова вартість ОЗ та НА наводиться станом на початок 2015 р.
Згідно з п. 11 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, при розрахунку амортизації ОЗ та НА відповідно до п. 138.3 ПКУ балансова вартість ОЗ та НА станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144 — 146 та 148 ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.
У додатку АМ за формою, затвердженою наказом №872, передбачався показник балансової вартості на початок року (таблиця 2). Цей показник, наведений у додатках АМ декларацій за 1 — 3 квартали 2015 р. за формою №872 (у разі їх подання), дорівнюватиме підсумку балансової вартості на початок звітного року в новому додатку АМ. Щоправда, в ньому ця сума буде розподілена за групами.
У старому додатку АМ (за формою, затвердженою Наказом №872) за 2014 рік суми балансової вартості на кінець року не було, а тому порівнювати безпосередньо з показником декларації попереднього року можливості немає.
Поняття балансової вартості
Наголосимо, що поняття балансової вартості, яку податківці пропонують наводити в новій формі додатка АМ, у ПКУ немає. Воно було в пп. 14.1.9 редакції Кодексу до 31.12.2014 р. і було визначено як синонім до залишкової вартості. Після згаданої дати це поняття було замінене на поняття залишкової вартості. Залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів з метою розділу III ПКУ — сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III ПКУ.
Тому, на нашу думку, слід виходити з того, що в графах 3 і 4 додатка АМ наводиться інформація про залишкову вартість щодо кожної групи ОЗ та НА на початок (з урахуванням п. 11 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ) і кінець 2015 року (з урахуванням оновленого поняття залишкової вартості в пп. 14.1.9 ПКУ).
Звичайно, амортизація в податковому обліку визначається за об'єктами (а не за групами, як це було для деяких груп до 2011 р.), це лише в додатку АМ вона зазначається за групами.
Чому виникають різниці?
Різниці щодо амортизації ОЗ на сьогодні — досить рідкісне явище, адже в більшості випадків амортизація за новими об'єктами (придбаними після 01.01.2011 р.) збігається.
Різниці, пов'язані з амортизацією, можуть виникати в основному в таких випадках:
— за наявності невиробничих об'єктів, які не підлягають амортизації за правилами податкового обліку;
— у випадках різниці у вартісному критерії віднесення об'єктів до основних засобів;
— у разі проведення переоцінок та відображення зменшення і відновлення корисності об'єктів;
— у випадках, коли в податковому обліку витрати на ремонт основних засобів у періоді, коли діяв 10-відсотковий ліміт, відносилися на збільшення первісної вартості, а в бухобліку — були включені до складу витрат.
Звернімо увагу, що різниці можуть бути як вигідними, так і невигідними платнику податку на прибуток у поточному році.
Річ у тім, що економічна сутність різниці, пов'язаної з амортизацією (крім випадків амортизації невиробничих об'єктів), полягає в тому, що вона є тимчасовою, тобто пов'язаною з перенесенням певних витрат з амортизації у часі. Тобто спочатку ми заплатили більше податку на прибуток, адже база оподаткування не врахувала частину бухгалтерської амортизації. З часом бухгалтерська амортизація об'єкта закінчується (припиняється) або зменшується, а податкова амортизація триває далі.
За інших рівних умов у таких наступних періодах податкова амортизація загалом може перевищити бухгалтерську, і тоді відбувається використання такої різниці, тобто сплачуємо менше податку на прибуток.
Якщо немає амортизаційної різниці
Якщо підприємство не має амортизаційних різниць — сума амортизації в податковому і бухгалтерському обліку є однаковою, але воно здійснює коригування різниць, — воно все одно заповнює відповідні показники додатка РІ. Просто збільшення і зменшення буде на однакову суму, а результат буде нульовим. Таке підприємство все одно складає та подає додаток АМ.
Методика заповнення додатка
Для заповнення додатка АМ дані синтетичного обліку не використовуються. Застосовуються лише дані податкового обліку. Для заповнення додатка слід щодо всіх об'єктів основних засобів у межах кожної групи визначити суму первісної вартості та суму зносу. Різниця цих показників дасть залишкову (балансову) вартість, що, як уже зазначалося, відповідно до п. 11 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, має дорівнювати балансовій вартості відповідних об'єктів на 31 грудня 2014 року.
Залишкову (балансову) вартість треба визначити на початок і на кінець 2015 року. Ці показники зазначаються в графах 3 та 4 напроти відповідної групи.
Також для кожної групи зазначається сума розрахованої амортизації в податковому обліку за рік (ця сума проставляється в графі 5). Звернімо увагу, що вибуття активів (наприклад, унаслідок списання чи продажу) не впливає на суму розрахованої за рік амортизації в податковому обліку (крім того, що з вибуттям об'єкта нарахування амортизації припиняється). Різниці, що виникають у зв'язку з вибуттям об'єкта, а також його переоцінкою, відображаються безпосередньо в додатку РІ (рядки 1.1.2, 1.2.2, 1.1.3, 1.2.3).
За наявності різниць відповідні суми звірити з даними бухобліку неможливо, тому самоконтроль слід проводити в регістрах, які підприємство використовує для даних податкового обліку.
Щоправда, для груп основних засобів та нематеріальних активів, щодо яких різниць немає, відповідні показники можна перевірити за даними синтетичного обліку за відповідними об'єктами ОЗ (рахунки 10, 11, 16 та 13) та НА (рахунки 12, 13).
Невиробничі ОЗ
Якщо підприємство має невиробничі ОЗ, вони амортизуються в бухобліку, проте не амортизуються в податковому обліку. Для податкового обліку вони взагалі не вважаються основними засобами. Це і є основна причина можливої на сьогодні амортизаційної різниці. У таких випадках підприємство не відображає в додатку АМ інформацію про балансову вартість і нараховану амортизацію невиробничих об'єктів. Натомість інформація про нараховану на них амортизацію в бухобліку відображається в рядку 1.1.1 додатка РІ і таким чином збільшує фінрезультат до оподаткування.
МНМА
Вважаємо за потрібне окремо спинитися на питанні амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА) і наведення про неї інформації в додатку АМ.
Так, у ПКУ ще й досі залишається певна неузгодженість стосовно МНМА, які за умови встановлення критерію їх вартості до 6000 грн не потрапляють під визначення основних засобів, наведене в пп. 14.1.138 ПКУ, але є в переліку груп ОЗ у пп. 138.3.3 ПКУ (щоправда, мінімальні строки використання для них не встановлені).
Водночас пп. 138.3.1 говорить, що при розрахунку амортизації слід користуватися стандартами бухобліку з урахуванням обмежень, визначених названим пп. 14.1.138 ПКУ. А отже, і абз. 2 п. 138.2, який посилається на згаданий пп. 138.3.1, встановлюючи різницю, для визначення якої використовується додаток АМ і відповідні йому рядки в додатку РІ, також діє з урахуванням обмежень, визначених пп. 14.1.138. Тобто об'єкти вартістю до 6000 грн амортизації в податковому обліку не підлягають (адже формально вони не є основними засобами). Тому інформація про їх амортизацію не може бути наведена в додатку АМ (хоча для цього формою додатка і передбачено відповідну графу).
Водночас, оскільки МНМА не є основними засобами, їх вартість має включатися до складу витрат (собівартість, адміністративні витрати або інші витрати періоду) без проведення відповідних коригувань у податковому обліку.
Вирішувати цю неузгодженість, звичайно, треба не на стадії заповнення декларації, а на стадії організації обліку. І єдиним принциповим підходом, що дозволяє вирішити цю проблему, не створюючи інших неузгодженостей, є прийняття в бухобліку підходу до амортизації МНМА за методом нарахування 100% зносу в першому місяці використання об'єкта (п. 27 П(С)БО 7). Тоді балансова вартість такого об'єкта (а відповідно і балансова вартість групи) завжди буде нульовою і в додатку АМ не відображатиметься. Водночас, чи треба зазначати суму нарахованої 100-відсоткової амортизації в додатку АМ щодо групи 11 та повторювати в рядках 1.1.1, 1.2.1 додатка РІ — однозначної відповіді на це запитання дати неможливо.
Автор вважає, що зазначати інформацію про амортизацію МНМА в додатку АМ не треба, адже ці об'єкти не є ОЗ згідно з пп. 14.1.138 ПКУ, і їх амортизація відповідної різниці не формує. Звичайно, при 100-відсотковій амортизації від наведення або ненаведення інформації про неї в згаданих додатках (АМ та РІ) результат (сума податку) не зміниться, бо результат коригування (навіть у разі його проведення) буде нульовим.
Нематеріальні активи
Щодо нематеріальних активів слід вчинити аналогічно до основних засобів. Щоправда, у формі додатка АМ для НА не зазначаються номери груп (на відміну від номерів груп ОЗ). Проте груп НА також 6 — як і передбачено в пп. 138.3.4 ПКУ. Тому, на нашу думку, інформацію для кожної групи слід наводити у відповідному рядку: з Н1 до Н6.
Підрахунок сум
Окремо підраховуються суми податкової амортизації щодо основних засобів та щодо нематеріальних активів. Сума цих двох показників переноситься до рядка 1.2.1 додатка РІ.
Розгляньмо приклад, умови якого у формі даних податкового обліку основних засобів та нематеріальних активів за 2015 р. наведено в таблицях 1 і 2, та на його підставі покажемо зразок заповнення додатка АМ.
Таблиця 1
Дані податкового обліку за групами основних засобів за 2015 р. (грн)
|
Група ОЗ
|
На початок 2015 р.
|
Нараховано амортизації за рік
|
На кінець 2015 р.
|
||||
|
первісна вартість
|
знос
|
залишкова (балансова) вартість
|
первісна вартість
|
Знос
|
залишкова (балансова) вартість
|
||
|
4
|
13125
|
7260
|
5865
|
2900
|
13125
|
10160
|
2965
|
|
5
|
26280
|
12700
|
13580
|
5256
|
26280
|
17956
|
8324
|
|
6
|
13002
|
7300
|
5702
|
2807
|
14200*
|
10107
|
4093
|
|
Разом
|
52407
|
27260
|
25147
|
10963
|
53605
|
38223
|
15382
|
| * Збільшення суми первісної вартості за групою 6 відбулося внаслідок надходження нових об'єктів ОЗ. | |||||||
Таблиця 2
Дані податкового обліку за групами нематеріальних активів за 2015 р. (грн)
|
Група НА
|
На початок 2015 р.
|
Нараховано амортизації за рік
|
На кінець 2015 р.
|
||||
|
первісна вартість
|
знос
|
залишкова (балансова) вартість
|
первісна вартість
|
знос
|
залишкова (балансова) вартість
|
||
|
3
|
33700
|
2600
|
31100
|
6740
|
33700
|
9340
|
24360
|
|
6
|
8200
|
1300
|
6900
|
1640
|
8200
|
2940
|
5260
|
|
Разом
|
41900
|
3900
|
38000
|
8380
|
41900
|
12280
|
29620
|
Інформація щодо нарахованої амортизації (фрагмент додатка АМ)1
1 У фрагменті наводяться лише рядки, які містять дані згідно з умовами таблиць 1 і 2.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор