Хоча з 01.07.2015 р. система електронного адміністрування ПДВ (СЕА) за приписами ПКУ використовується в повноцінному режимі, але фіскали фактично повернулися до звичної системи оцінки госпдіяльності платника з розподілом за податковими ризиками на «добрих» та «поганих» (добросовісних та фіктивних). Для цього їм надано досить широкі повноваження як ПКУ, так і внутрішнім Порядком №5431. І існування СЕА жодним чином не змінює тривалої практики отримання інформації через запити. Розгляньмо це на прикладі запиту, отриманого платником ПДВ.
Із упровадженням СЕА бухгалтери змушені постійно відстежувати зміни, що безпосередньо пов'язані з реєстрацією податкових накладних та самої реєстраційної суми. І фахівці «ДК» намагаються активно допомагати їм у всьому, що стосується роботи з СЕА. Нещодавно («ДК» №45/2015) ми вже з урахуванням напрацьованої практики проаналізували ризики роботи зі самою системою реєстрації податкових накладних та формування ПК у податковій звітності, в урахуванням Порядку №543.
Реакція наших читачів не забарилася — ми отримали запити, які надсилалися багатьом платникам ПДВ протягом останнього місяця. Оскільки запити майже аналогічні за змістом, ми об'єднали їх в один та спробуємо проаналізувати його законність та ризики щодо нього.
Типовий запит
... Про надання пояснень та документальних підтверджень
ДПІ ... на підставі пп. 16.1.5, п. 1, 3 ч. 3 п. 73.3, пп. 78.1.4 ПКУ та п. 9, абз. другого п. 14 Постанови КМУ від 27.12.2010 р. №1245, п. 2 Постанови КМУ від 27.12.2010 р. №1232 просить Вас надати письмові пояснення та їх документальне підтвердження стосовно податкових накладних, розрахунків коригування до податкових накладних за період виписування серпень — вересень 2015 року, які зареєстровані в ЄРПН, а саме інформацію щодо:
— первинних документів (договорів, актів, накладних, довіреностей та документів, що підтверджують транспортування товарів, виконання робіт, надання послуг тощо), що підтверджують здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства;
— платіжних документів, які свідчать про здійснення розрахунків між госпсуб'єктами, у т. ч. повернення авансів, передоплат, надати інформацію про стан дебіторсько-кредиторської заборгованості;
— реєстрів щоденного обліку операцій продажу та придбання, а також підсумків податкових зобов'язань з ПДВ за відповідний період;
— інших документів, що свідчать про отримання, повернення товарів, отримання робіт/послуг, про правомірність віднесення даних до складу витрат та податкового кредиту за зазначений період.
...Ненадання пояснень та документальних підтверджень відповідно до пп. 78.1.4 ПКУ є підставою для проведення органами державної податкової служби позапланової виїзної перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів).
...
Перше, що спадає на думку після ознайомлення з наведеним текстом запиту, — це те, що фіскальні органи як підставу для позапланової виїзної перевірки зазначили відсутність відповіді на запит. Отже, такі вказівки у запиті слід розуміти як неможливість провести невиїзну перевірку та зняти всі суми з ПК за актом перевірки (за винятком ситуації, коли платник надає документи на запит, яких, на думку фіскалів, достатньо для проведення невиїзної перевірки). І це має бути одна з підстав оскарження наказу на перевірку, якщо він буде прийнятий саме для невиїзної перевірки, та дій щодо проведення перевірки, що нівелює всі наслідки такої перевірки, зокрема, щодо прийнятого податкового повідомлення-рішення. Нагадаємо: за рішенням ВСУ від 27.01.2015 р. у справі №21-425а142 податкове повідомлення-рішення може бути скасовано лише через порушення фіскальним органом дій щодо призначення та проведення перевірки (як правило, суди не досліджують у такому разі первинні документи під час судового розгляду справи).
1 Докладніше див. «ДК» №45/2015.
Тепер щодо підстав для позапланової перевірки за приписами пп. 78.1.4 ПКУ.
Так, ця норма говорить про те, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин, як, зокрема: «виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію, протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту».
У цьому разі вислів «виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків» має прямий зв'язок із нещодавно прийнятим Порядком №543.
Приписи цього Порядку — через поетапну діагностику інформації в СЕА — продовжують тривалу практику поділу підприємств на фіктивних та добросовісних гопсуб'єктів з метою виявлення вигодоформуючих суб'єктів («податкових ям»).
При цьому рання податкова діагностика інформації в СЕА дозволяє фіскалам щодня виявляти й узагальнювати податкову інформацію щодо можливих податкових ризиків платника ПДВ за допомогою ЄРПН, інших ресурсів інформаційно-аналітичного забезпечення. І під це з наступним віднесенням госпсуб'єктів до переліків «Платники ПДВ, які різко підвищують економічну активність» та «Платники, в яких виявлено ознаки маніпулювання звітністю» підпадають такі платники ПДВ, які пробують маніпулювати УР задля оптимізації реєстраційного ліміту в СЕА. Зокрема, йдеться про «часткове вивільнення» реєстраційної суми за рахунок коригування сум або розбивання їх на кілька ПН. До речі, таке коригування або розбивання сум не заборонено законом і є, по суті, легальною податковою оптимізацією, але такі дії привертають підвищену увагу до платника податку з боку податківців. Таким чином, підприємства з великою кількістю УР та коригувань включаються до вищеназваних переліків ризикованих або фіктивних.
Цікаво, що терміна «маніпулювання податковою звітністю» нема в ПКУ, проте він активно використовується в Порядку №543 і визначається як некоректне заповнення звітності або внесення неправдивих даних, що призвело до безпідставного збільшення/зменшення обсягів податкових зобов'язань або збільшення обсягів податкового кредиту.
Відповідний контроль за інформацією в СЕА з початку податкового періоду до подання податкової звітності у підсумку приводить фіскалів до можливості скористатися правом на запит.
Стосовно вимог до запитів слід вказати на те, що оскільки сам Порядок №543 є лише рекомендацією до здійснення фіскальними органами контролю та прийнятий відповідно до розпорядчих документів, серед яких є і ПКУ, то наведені у пп. 2.3.7 Порядку №543 вимоги є додатковими до вимог п. 73.3 ПКУ. Але навіть без належної реєстрації в Мін'юсті Порядок №543 є обов'язковим для застосування фіскальними органами.
Вимоги до запитів за Порядком №543
У запитах про надання пояснень та їх документальних підтверджень, які направляються суб'єктам господарювання з податковими ризиками, необхідно обов'язково зазначати:
— підстави для їх надсилання із зазначенням фактів, що свідчать про порушення податкового законодавства при здійсненні нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій, наприклад, у зв'язку з: відсутністю факту (законного джерела) реального походження товару (активу) та неможливістю його руху за ланцюгом; неможливістю надати послугу; відсутністю зв'язку операції з господарською діяльністю;
— перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати залежно від виду поставки, з'ясовувати: наявність договорів придбання/поставки; предмет, кількість і асортимент товару (зміст послуги); наявність документації про якість товару; строки і порядок поставки товару (послуги); умови транспортування товару (виконавців послуги, їх посади і кваліфікаційний рівень); стан взаєморозрахунків з попереднім/наступним суб'єктами господарювання ланцюга; наявність первинних документів (накладних, платіжних доручень тощо) та регістрів бухгалтерського обліку, де зафіксовано відповідні операції.
Справді, опрацювання отриманих документів на такі запити, а також узагальнення іншої додаткової інформації, у т. ч. інформаційних баз самої ДФС, фінансової і статистичної звітності за попередні звітні періоди, даних державних органів, у т. ч. тих, що видають дозволи, ведуть відповідні державні реєстри, акумулюють статистичні дані тощо, інформації місцевих органів виконавчої влади, їх галузевих підрозділів (залежно від економічної сфери), дають право прийняти рішення щодо призначення позапланової перевірки.
Причому на етапі прийняття такого рішення враховується і той факт, що стосовно контрагента, наступного в ланцюгу вигодотранспортуючого суб'єкта такого платника, вже проведено позапланову перевірку та доведено факт порушення податкового законодавства при здійсненні нереальної (з порушенням законодавства) господарської операції. Такі умови при прийнятті рішення керівником ДПІ згідно з пп. 2.3.4.2 Порядку №543 можуть свідчити на користь недоцільності проведення позапланової перевірки платника податку, якому надсилався запит.
Враховуючи порядок дій, прописаний самими ж фіскалами для себе, навряд чи недостовірні дані, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків та дають право на надсилання запиту за приписами пп. 78.1.4 ПКУ, можна розглядати як «маніпулювання податковою звітністю». Одна річ — поетапний контроль за реєстрацією податкових накладних із розрахунками коригувань та формування податкової звітності з ПДВ з УР, і зовсім інша — виявлені недостовірні факти, які дають право на затребування копій первинних документів та вивчення госпдіяльності платника.
Адже навіть якщо маніпулювання податковою звітністю і мало місце, жодної відповідальності за це платник податків не несе, якщо тільки фіскальний орган не доведе фактів порушень вимог податкового та іншого законодавства.
А для цього докази має здобувати саме контролюючий орган усіма законними способами, пам'ятаючи при цьому, що контролюючим та іншим державним органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно відносин платника податків із його контрагентами, якщо за результатами складення акта перевірки податкове повідомлення-рішення не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним відповідно до статті 60 ПКУ (абз. п'ятий п. 86.7 ПКУ).
Тож, на нашу думку, на такий запит цілком можна надати письмову відповідь, якою (якщо на це є бажання «сміливого» платника податків) відмовити у наданні документів. Причини відмови можуть бути різні.
Причина 1. Запит не вказує на недостовірність даних, виявлених у податковій звітності платника податків. Сам факт реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань жодним чином не говорить про порушення вимог податкового та іншого законодавства, які впливають на показники податкової звітності з ПДВ чи їх недостовірність.
Причина 2. Запит не вказує на виявлені факти порушень вимог податкового та іншого законодавства, адже самі фіскали безпосередньо у тексті запиту звертаються до приписів абз. 3 п. 73.3 ПКУ та абз. 2 п. 14 Порядку №1245. Тож оскільки запит посилається на «маніпулювання податковою звітністю», яке полягає у некоректності заповнення звітності або внесенні неправдивих даних, що призвело до безпідставного збільшення/зменшення обсягів податкових зобов'язань або збільшення обсягів податкового кредиту, то відповідні відомості мають бути наведені у запиті як підстава для його надсилання. Ще раз повторюємо: у пп. 2.3.7 Порядку №543, як зазначено вище, наведено вимоги до запитів, зокрема зазначення фактів, що свідчать про порушення податкового законодавства при здійсненні нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій. А такими, наприклад, є відсутність факту (законного джерела) реального походження товару (активу) та неможливість його руху за ланцюгом; неможливість надати послугу; відсутність зв'язку операції з господарською діяльністю. Цілком зрозуміло, що якщо такі факти виявлені, то їх навряд чи можна пов'язати саме з податковою звітністю. Та й виявити їх шляхом аналізу інформації в СЕА практично неможливо.
Причина 3. Зміст запиту вказує на намагання отримати від платника податків інформацію, якої податковим органам бракує для висновків щодо наявності чи відсутності самих порушень. Вони самі прямо вказують на це у пп. 2.3.4.1 та 2.3.4.2 Порядку №543, де говорять про узагальнення інформації про госпдіяльність платника лише після закінчення строку для надання відповіді на запит (отримання чи неотримання документів та пояснень).
Причина 4. Наслідки призначення та проведення перевірки мають враховувати зміни, внесені до ПКУ Законом №71 (пп. 2.3.4.2 Порядку №543). А це, на нашу думку, стосується й обмежень щодо перевірок у 2015 та 2016 роках підприємств, установ та організацій, фізосіб-підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік. Тому при наданні обґрунтованої письмової відмови можна наголосити й на цьому.
Порада! При отриманні запитів такого змісту платникам податків варто уважно вивчити запит і прийняти для себе рішення — надавати відповідь з копіями первинних (усіх затребуваних за переліком) документів чи ні. Але у будь-якому разі, перш ніж «маніпулювати» податковою звітністю, варто ретельно підготуватися та оформити всі належні первинні документи, довіреності на отримання ТМЦ, акти та накладні на передачу (отримання/повернення) товару, виконання роботи, надання послуги.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №71 — Закон України від 28.12.2014 р. №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи».
- Порядок №543 — Рекомендований порядок взаємодії підрозділів ДФС при комплексному відпрацюванні податкових ризиків з податку на додану вартість, затверджений наказом ДФСУ від 28.07.2015 р. №543.
- Порядок №1245 — Порядок періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затверджений постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1245.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»