Завершуючи рік, підбиваємо підсумки. Готуючи звітність за рік, не зайвим буде нагадати, як мали би формуватися та відображатися в обліку витрати на придбання імпортних товарів.
Облік у розрізі податку на прибуток та податкові різниці
Нюанси відображення обліку витрат на придбання імпортних товарів визначаються, зокрема, і приписами пп. 134.1.1 ПКУ в частині коригування фінрезультату до оподаткування на податкові різниці. Ті платники податку на прибуток, у кого річний оборот за минулий рік становить менше ніж 20 млн грн і хто не прийняв добровільного рішення проводити такі коригування, при формуванні витрат мають орієнтуватися виключно на бухоблік.
А ті платники податку на прибуток, хто зобов'язаний проводити коригування, мають узяти до уваги норми пп. 140.5.4 ПКУ. Так, фінрезультат податкового (звітного) періоду збільшується на 30% вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт і послуг (крім зазначених у п. 140.2 та у пп. 140.5.5 ПКУ й операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), придбаних у нерезидентів (у т. ч. нерезидентів — пов'язаних осіб), що зареєстровані у державах, зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ (на сьогодні це розпорядження КМУ від 16.09.2015 р. №977-р). Якщо товар імпортується не від пов'язаної особи і постачальник-нерезидент не зареєстрований в країні, що входить до переліку з Розпорядження №977-р, жодних податкових різниць не виникає, тож коригування не проводяться.
Придбання товарів на умовах повної передоплати
Відповідно до норм п. 6 П(С)БО 211 сума авансу (передоплати) в іноземній валюті, сплачена постачальнику-нерезиденту для придбання немонетарних активів (запасів, ОЗ, нематеріальних активів тощо) й отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу2. Тобто для перерахунку суми сплаченого нерезиденту авансу в гривях береться сума авансу у валюті та множиться на курс валюти на день здійснення авансу. Отриманий гривневий еквівалент і буде ціною придбання імпортних товарів, придбаних на умовах передоплати. Незалежно від строків поставки, періодичності таких поставок, курсу на дату розмитнення далі ця сума гривневого еквівалента не змінюється: заборгованість нерезидента за перерахованою йому передоплатою є немонетарною статтею, тож курсові різниці за такою заборгованістю не нараховуються (п. 4, п. 7 та п. 83 П(С)БО 21).
До первісної вартості імпортного товару також мають потрапити ввізне мито, додатковий імпортний збір, плата за митне оформлення, оплата послуг митного брокера, витрати на зберігання товарів на митно-ліцензійному складі, витрати на доставку тощо (п. 9 П(С)БО 94).
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
2 На сьогодні питання двох курсів на один день не стоїть, тож слова «курсу на початок дня дати сплати авансу» можна ігнорувати.
3 За аналогією з п. 6 П(С)БО 21 до уваги береться єдиний курс НБУ, що діє протягом усього дня.
4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
Приклад 1 Підприємство імпортує товар за ціною 12000 доларів США на умовах 100% передоплати за курсом 20,4 грн/дол. США. Право власності на товар переходить датою перетину товарами митної території України. Курс на дату митного оформлення товару — 24,8 грн/дол. США. Мито — 12000 грн, додатковий імпортний збір — 24480 грн — усі ці суми є умовними. А сума ПДВ у МД дорівнює: (12000 х 24,8 + 12000 + 24480) х 20% = 66816 грн. Витрати на придбання імпортного товару формуються так, як показано у таблиці 1.
Таблиця 1
Придбання товарів на умовах 100% передоплати
|
№
з/п |
Суть операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума,
дол. США/грн |
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Перераховано нерезиденту аванс за товар (12000 х 20,4 грн/дол. США (курс умовний) = 244800 грн) |
371
|
312
|
12000
244800 |
|
2.
|
Перераховано на митниці ПДВ, мито, додатковий імпортний збір |
377
|
311
|
103296
|
|
3.
|
Списано на витрати митні платежі: ПК, сплачений на митниці мито додатковий імпортний збір |
641
281 281 |
377
377 377 |
66816
12000 24480 |
|
4.
|
Оприбутковано отримані від нерезидента товари (12000 х 20,4 = 244800 грн) |
281
|
632
|
12000
244800 |
|
5.
|
Взаємозалік заборгованостей |
632
|
371
|
12000
244800 |
Придбання товарів на умовах 100% передоплати кількома платежами
За приписами п. 6 П(С)БО 21, якщо авансові платежі у валюті здійснюються частинами, вартість таких одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.
Приклад 2 Умови прикладу ті самі, що у прикладі 1, за винятком того, що передоплата була здійснена трьома платежами: 3000 дол. за курсом 20,4 грн/дол. США, 7000 за курсом 23,7 грн/дол. США та 2000 за курсом 22,9 грн/дол. США. Витрати на придбання імпортного товару формуються так, як показано у таблиці 2.
Таблиця 2
Придбання товарів на умовах передоплати кількома платежами
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, дол. США/грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Перераховано нерезиденту аванс за товар (3000 х 20,4 грн/дол. США (курс умовний) = 61200 грн) |
371
|
312
|
3000
61200 |
|
2.
|
Перераховано нерезиденту аванс за товар (7000 х 23,7 грн/дол. США (курс умовний) = 244800 грн) |
371
|
312
|
7000
165900 |
|
3.
|
Перераховано нерезиденту аванс за товар (2000 х 22,9 грн/дол. США (курс умовний) = 244800 грн) |
371
|
312
|
2000
45800 |
|
4.
|
Перераховано на митниці ПДВ, мито, додатковий імпортний збір |
377
|
311
|
103296
|
|
5.
|
Списано на витрати митні платежі: ПК, сплачений на митниці мито додатковий імпортний збір |
641
281 281 |
377
377 377 |
66816
12000 24480 |
|
6.
|
Оприбутковано отримані від нерезидента товари (3000 х 20,4 + 7000 х 23,7 + 2000 х 22,9 = 272900 грн) |
281
|
632
|
12000
272900 |
|
7.
|
Взаємозалік заборгованостей |
632
|
371
|
12000
272900 |
Придбання товарів на умовах часткової передоплати
У разі коли імпортер сплачує аванс тільки частково, а остаточний розрахунок здійснює вже після митного оформлення, первісна вартість імпортованого товару складатиметься з двох частин, алгоритм обчислення кожної з яких є різним. По суті, та частина первісної вартості, що сплачена авансом, є немонетарною статтею, а отже, не підлягає перерахунку (перерахунок у валюту балансу здійснюється за курсом на дату сплати авансу). Не оплачена до факту митного оформлення частина товару є монетарною заборгованістю перед нерезидентом, а отже, за приписами п. 7 та п. 8 П(С)БО 21 має бути перерахована на дату балансу за курсом НБУ (якщо на дату балансу така заборгованість не була погашена) та на дату здійснення госпоперації (мається на увазі оплата нерезиденту). Залежно від обчисленого результату курсові різниці можуть відображатися:
на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці», якщо йдеться про додатні курсові різниці;
на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці», якщо результатом обчислення є від'ємна курсова різниця. Курсові різниці до первісної вартості, обчисленої за даними бухобліку, не включаються.
Приклад 3 Умови прикладу ті самі, що у прикладі 1, за винятком того, що передоплата була здійснена в сумі 3000 дол. за курсом 20,1 грн/дол. США, через два тижні було оприбутковано товар на 12000 за курсом 22,05 грн/дол. США, а остаточний розрахунок із постачальником-нерезидентом відбувся через тиждень після митного оформлення товару за курсом 23,15 грн/дол. США. Витрати на придбання імпортного товару формуються так, як показано у таблиці 3.
Таблиця 3
Придбання товарів на умовах часткової передоплати
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, дол. США/грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Перераховано нерезиденту аванс за товар (3000 х 20,1 грн/дол. США (курс умовний) = 61200 грн) |
371
|
312
|
3000
61200 |
|
2.
|
Перераховано на митниці ПДВ, мито, додатковий імпортний збір |
377
|
311
|
96120
|
|
3.
|
Списано на витрати митні платежі: ПК, сплачений на митниці мито додатковий імпортний збір |
641
281 281 |
377
377 377 |
60120
12000 24000 |
|
4.
|
Оприбутковано імпортовані товари: 3000 х 20,1 + 9000 х 22,05 = 258750 грн |
281
|
632
|
12000
258750 |
|
5.
|
Взаємозалік заборгованостей |
632
|
371
|
3000
61200 |
|
6.
|
Проведено остаточний розрахунок із постачальником (12000 - 3000) х 23,15 = 208350 |
632
|
312
|
9000
208350 |
|
7.
|
Обраховано курсову різницю (9000 х (22,05 - 23,15) = 9900) |
945
|
632
|
9900
|
Придбання товарів на умовах відстрочення платежу
Заборгованість перед нерезидентом є монетарною статтею, яка аж до повного погашення перед нерезидентом підлягає перерахунку на дату балансу (якщо на дату балансу така заборгованість не буде погашена) та на дату здійснення госпоперації (оплати нерезиденту). За аналогією із ситуацією з частковою передоплатою ситуація з оплатою з відстроченням платежу потребує нарахування курсових різниць та відображення їх на субрах. 714, 945.
Приклад 4 Умови прикладу ті самі, що у прикладі 1, за винятком того, що товар вартістю 12000 дол. було розмитнено 17.09.2015 р. за курсом 22,05 грн/дол. США, а розрахунок із постачальником-нерезидентом відбувся 10.11.2015 р. за курсом 23,15 грн/дол. США. Валютний курс на 30.09 становив 23,00 грн/дол. США. Витрати на придбання імпортного товару формуються так, як показано у таблиці 4.
Таблиця 4
Придбання товарів на умовах відстрочення платежу
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, дол. США/грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Перераховано на митниці ПДВ, мито, додатковий імпортний збір |
377
|
311
|
99072
|
|
2.
|
Списано на витрати митні платежі: ПК, сплачений на митниці мито додатковий імпортний збір |
641
281 281 |
377
377 377 |
60612
12000 26460 |
|
3.
|
Оприбутковано імпортні товари 12000 х 22,05 = 264600 |
281
|
632
|
12000
264600 |
|
4.
|
Обраховані курсові різниці на дату балансу 30.09.2015 р. (12000 х (22,05 - 23,00) = -11400 грн) |
945
|
632
|
11400
|
|
5.
|
Проведено розрахунок із постачальником 12000 х 23,15 = 277800 |
632
|
312
|
12000
277800 |
|
6.
|
Обраховано курсову різницю на дату здійснення остаточного розрахунку (12000 х (23,00 - 23,15) = -1800 грн) |
945
|
632
|
1800
|
Вплив кредит-ноти на імпортні витрати
Якщо українське підприємство отримає кредит-ноту, яка зменшує суму компенсації і, відповідно, вартість товару, чи мусить воно коригувати первісну вартість товару (кредитувати субрахунок 281)? Адже сума, що має бути сплачена постачальнику, в цьому разі змінюється.
На нашу думку, ні, коригувань не має бути (якщо зменшення ціни не пов'язано з дефектом товару). Сума, що сплачується постачальнику, не завжди дорівнює вартості товару. Суть кредит-ноти полягає в тому, що коригуванню підлягає тільки заборгованість перед постачальником, жодні інші показники не змінюються. Саме тому ми дотримуємося думки, що вартість товару після отримання кредит-ноти не змінюється.
На момент оприбуткування товару та відображення в обліку його первісної вартості все відображено правильно та коректно. Курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті перераховуються на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу і знаходять своє місце у складі інших операційних доходів (витрат) (ст. 8 П(С)БО 21). Отже, на дату отримання повідомлення про зменшення заборгованості перед контрагентом відображаємо в обліку курсові різниці (рах. 714 «Дохід від операційної курсової різниці» та рах. 945 «Втрати від операційної курсової різниці»).
За аналогією з бухобліком, підстав для коригування собівартості товарів у податковому обліку також немає. Як і у випадку з доходами в бухобліку, в податковому сума за кредит-нотою також відобразиться у складі інших операційних доходів за курсом НБУ на дату отримання кредит-ноти з відповідним відображенням такої суми на рах. 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Підставою для такого відображення є норми п. 5 П(С)БО 11: «Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду».
Через відображення суми за кредит-нотою у складі доходів у бухобліку така сума збільшуватиме фінрезультат до оподаткування, а отже, потрапляє до складу об'єкта оподаткуванням податком на прибуток.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор