У господарській діяльності часто виникають ситуації, коли з якихось причин одна зі сторін не може виконати своїх зобов'язань або не може (чи навіть не хоче) домогтися виконання зобов'язань від свого боржника. Саме у таких випадках, за наявності підстав, доречно буде скористатися можливістю заміни кредитора за зобов'язаннями на підставі ст. 512 ЦКУ. Розгляньмо особливості відступлення права вимоги за операцією за обставин, коли однією зі сторін такої операції є юрособа — платник ЄП 3-ї групи.
Правовий аспект
Згідно з визначенням пп. 14.1.255 ПКУ, відступлення права вимоги — це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації. Це визначення, по суті, відповідає визначенню у ст. 512 ЦКУ, згідно з яким кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання первісним кредитором своїх прав за правочином іншій особі (новому кредитору).
Правочин, на підставі якого відбувається заміна кредитора, здійснюється в тій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов'язання (ч. 1 ст. 513 ЦКУ). Якщо спочатку сторони укладали договір у письмовій формі (а на підставі ст. 208 ЦКУ договори між юрособами укладають у письмовій формі), то і передача права вимоги боргу від первісного кредитора до нового кредитора відбувається на підставі письмового договору. Унаслідок цього новий кредитор отримує права первісного кредитора за переданими зобов'язаннями в обсязі і на умовах, які існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 514 ЦКУ). Для передання права вимоги зобов'язання від одного кредитора до іншого згода боржника не потрібна (ст. 516 ЦКУ). А ось заміна боржника (переуступка боргу), на відміну від заміни кредитора, згідно зі ст. 520 ЦКУ потребує згоди кредитора обов'язково.
Зверніть увагу! Договором може бути встановлена заборона на заміну кредитора в зобов'язанні (ч. 3 ст. 512 ЦКУ)1 або обов'язок узгодження такої заміни з боржником (ч. 1 ст. 516 ЦКУ).
1 Також заміна кредитора не допускається в зобов'язаннях, нерозривно пов'язаних з особою кредитора, зокрема в зобов'язаннях про відшкодування шкоди, заподіяної каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю (ст. 515 ЦКУ).
Після передачі своїх прав вимоги за зобов'язаннями новому кредиторові обов'язок боржника первісному кредитору вважається виконаним, і вже новий кредитор несе всі ризики, пов'язані з невиконанням зобов'язань боржником.
Але, попри те що ст. 516 ЦКУ дає право не погоджувати з боржником заміну кредитора, повідомити про таку заміну все одно доведеться — інакше боржник просто не дізнається, що свої зобов'язання йому слід виконувати вже перед новим кредитором, і може виконати їх перед первісним кредитором. Крім того, згідно зі ст. 517 ЦКУ первісний кредитор повинен передати новому кредитору інформацію та необхідні документи, що засвідчують його права щодо переданих зобов'язань. Це потрібно, щоб новий кредитор мав можливість надати боржнику необхідні докази переходу до нього прав за зобов'язаннями. Без отримання таких доказів боржник має право не виконувати своїх зобов'язань новому кредитору.
Окремої уваги заслуговує наявність дисконту в сумі компенсації від нового кредитора первісному. Сама наявність дисконту свідчить про отримання додаткового доходу новим кредитором, а тому тільки випадок, коли збігаються розмір права грошової вимоги, що відступається, та розмір компенсації коштів, що сплачуються, не викликає спорів і однозначно визнається договором відступлення права вимоги, а не договором факторингу. Водночас сам пп. 14.1.255 ПКУ говорить про можливість відступлення права вимоги взагалі без такої компенсації. Крім того, за умовами договору факторингу передаватися новому кредитору може тільки право грошової вимоги, тимчасом як договір відступлення права вимоги таких обмежень не містить. Відповідно, на думку автора, договори відступлення права вимоги не обмежуються випадком, коли збігаються розмір права грошової вимоги, що відступається, і розмір компенсації коштів, що сплачуються. Проте слід мати на увазі, що фіскальний підхід може відрізнятися. Наприклад, в УПК №697 фіскали хоч і розрізняють поняття відступлення права вимоги і факторингу, проте чіткого розмежування цих понять не наводять. Якщо виходити з визначення факторингу, наведеного в ЦКУ, то така операція повинна передбачати плату за послугу. Отже, в договорі факторингу має бути чітко зазначена сума винагороди, що отримується фактором (чого немає в договорі про відступлення права вимоги з дисконтом чи безоплатно). Але не виключено, що під час податкової перевірки контролюючий орган вважатиме такою платою суму будь-якого отриманого за договором відступлення права вимоги новим кредитором доходу, в т. ч. суму дисконту.
Відступлення права вимоги чи факторинг?
Слід враховувати відмінність договору факторингу від договору відступлення права вимоги боргу, який не передбачає виникнення у нового кредитора додаткового доходу за надану первісному кредиторові послугу. Щоб укласти договір факторингу, фактор (одна зі сторін) повинна мати відповідні ліцензії на здійснення фінансових операцій.
Поняття договору факторингу визначено в частині першій статті 1077 ЦКУ, згідно з якою за договором відбувається фінансування первісного кредитора під відступлення права грошової вимоги. При цьому за таке фінансування з клієнта стягується плата. Отже, договір факторингу передбачає обов'язкову платність такого фінансування за відступлення права грошової вимоги. Предметом договору факторингу, згідно зі ст. 1078 ЦКУ, може бути право грошової вимоги, термін виконання якої вже настав або настане в майбутньому. Своєю чергою, відступлення права вимоги боргу може бути товарним або грошовим.
Бухгалтерський облік
Дії підприємства-боржника видаються найбільш зрозумілими: боржник в обліку на підставі отриманих документів про перехід прав до нового кредитора переводить в аналітичному обліку таку заборгованість на нового кредитора, перед яким у звичайному порядку (як перед першим кредитором) згодом відображає її погашення.
Яким чином відображається операція із заміни кредитора у первісного та нового кредитора? До речі, заборгованість може бути грошовою, або монетарною (коли, наприклад, первісний кредитор відвантажив товар, за який покупець ще не розрахувався), а також товарною, або немонетарною (коли, наприклад, первісний кредитор здійснив передоплату за товар, який поки що не був поставлений).
Грошовий борг
Передача права вимоги грошового боргу третьої особи новому кредитору, по суті, є продажем фінансового активу. Згідно з визначенням п. 4 П(С)БО 13, до фінансових активів належить, у тому числі, і контракт, що надає право отримати кошти. Крім того, пп. 4 п. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги наводить як визначення фінансових активів також боргові зобов'язання та право вимоги боргу.
Визначення фінансових активів
Фінансові активи включають:
— кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти;
— дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу;
— фінансові інвестиції, що утримуються до погашення;
— фінансові активи, призначені для перепродажу;
— інші фінансові активи.
Оскільки після передачі фінансового активу іншій особі обов'язок боржника перед первісним кредитором виконано і всі ризики та вигоди несе новий кредитор, то такий актив у первісного кредитора підлягає списанню з балансу на дату відступлення такого права (п. 17 П(С)БО 13).
Балансову вартість заборгованості первісний кредитор списує в Д-т субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» (у кореспонденції з кредитом субрахунку обліку заборгованості). Якщо передбачено попередню або подальшу компенсацію вартості такого боргу новим кредитором, то на суму такої компенсації додатково виконується проведення: К-т субрахунку 746 «Інші доходи» в кореспонденції з Д-т субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Момент переходу права вимоги від первісного кредитора до нового, а отже, і момент визнання доходу, як правило, зазначається в договорі. При цьому для підтвердження та фіксації такого права рекомендуємо оформляти первинний документ — наприклад, акт приймання-передачі вимоги боргу.
Новий кредитор у своєму обліку відображає отриманий фінансовий актив як дебіторську заборгованість за Д-т субрахунку 377 у кореспонденції з субрахунком 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» на суму, що підлягає компенсації, і в кореспонденції з субрахунком 745 «Дохід від безоплатно отриманих активів» на суму, що не підлягає компенсації.
Якщо розміри права грошової вимоги, що відступається, більші від розміру компенсації сплачуваних коштів, то різниця відображається в інших доходах за К-т субрахунку 746 у кореспонденції з рахунком 685. Якщо розміри права грошової вимоги, що відступається, менші від розміру компенсації сплачуваних коштів, то різниця відображається в інших витратах операційної діяльності за Д-т субрахунку 949 у кореспонденції з субрахунком 685.
Товарний борг
Передача права вимоги негрошового боргу третьої особи новому кредитору під визначення фінансового активу не підпадає. На практиці зобов'язання за такою заборгованістю рідко передаються новому кредиторові. Як і в першому випадку, заборгованість у первісного кредитора підлягає списанню в Д-т 949 субрахунку, а реалізація, якщо компенсація від нового кредитора передбачена, аналогічно відображатиметься проведенням: Д-т 377 К-т 746.
Балансова вартість отриманих згодом від боржника товарних активів відображатиметься у витратах нового кредитора у момент отримання доходу від продажу такого отриманого товару.
Податковий облік
Податок на додану вартість
Згідно з пп. 196.1.5 ПКУ, не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з торгівлі за кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями1. Ми вже зазначали, що відступлення прав вимоги для грошового боргу розглядається, в тому числі, як торгівля фінансовими активами (борговими зобов'язаннями). Отже, така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ. Принаймні саме таку позицію займає фіскальна служба (див. лист ДПАУ від 22.02.2011 р. №4940/7/16-1517-26, «ДК» №21/2011).
Це саме стосується і факторингових операцій (коли відступлення права грошової вимоги відбувається за плату новому кредитору з боку попереднього кредитора). Якщо об'єктом факторингових операцій є валютні цінності, цінні папери, в тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони і деривати, то такі операції не є об'єктом оподаткування ПДВ. Інакше, якщо об'єктом факторингових операцій є об'єкти, відмінні від зазначених вище, то факторингові операції є об'єктом оподаткування ПДВ2.
1 За винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, в тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою прибутковістю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони і деривати.
У боржника, який перевів заборгованість за товари (роботи, послуги), раніше отримані від первісного кредитора, новому кредитору, зберігається право на податковий кредит за податковою накладною, виписаною первісним кредитором.
Зверніть увагу: хоча формально пп. 196.1.5 ПКУ виключає з об'єкта оподаткування торгівлю за гроші борговими зобов'язаннями, що стосується передачі права вимоги новому кредитору негрошового боргу, є ризик, що податківці вважатимуть таку передачу передачею товарних активів з обов'язком нарахування податкових зобов'язань для первісного кредитора.
Проте на сьогодні в ЗІР (підкатегорія 101.02) фіскали займають лояльну позицію. У відповіді на запитання: «Чи є об'єктом оподаткування ПДВ продаж права вимоги за депозитом однією ЮО іншій (в тому числі іншому банку)?» — зазначають, що предметом договору купівлі-продажу може бути право вимоги, якщо вимога не має особистого характеру. До договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються положення про відступлення права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом. При цьому податківці посилаються на п. 3 ст. 656 ЦКУ і не розмежовують товарну та грошову заборгованості. Виходячи з такого лояльного роз'яснення ПДВ при передачі будь-якого боргу (в т. ч. товарного) нараховувати не треба, згідно з пп. 196.1.5 ПКУ.
Але якщо так, то новий кредитор, якщо він є платником ПДВ і планує отримані від боржника активи надалі продавати, не отримає податкового кредиту за такими активами. Тож при укладенні договору відступлення товарного боргу слід врахувати це неоднозначне питання.
Єдиний податок
Щоб краще з'ясувати різні аспекти податкових наслідків заміни кредитора у зобов'язаннях, змоделюймо дві можливі ситуації: відступлення права вимоги зобов'язання з оплати (грошовий борг) та відступлення права вимоги зобов'язання з відвантаження (негрошовий борг). При цьому стороною, яка отримає нові права, виступить юридична особа на спрощеній системі оподаткування (платник ЄП 3-ї групи).
Приклад 1 Підприємство А — юридична особа, платник ПДВ на загальній системі оподаткування, за відвантажений з відстроченням платежу товар підприємству Б має дебіторську заборгованість у сумі 95000 грн (у т. ч. ПДВ). У зв'язку з тим що на рахунки підприємства А накладено арешт, воно підписує договір переуступки права вимоги зазначеної заборгованості підприємству Е1 (юрособа — платник ЄП 3-ї групи) без умови подальшої компенсації вартості такого боргу первісному кредитору. Таким чином, підприємству Б (боржнику) слід погасити заборгованість новому кредиторові — підприємству Е.
Найбільше запитань виникає саме з нашим новим кредитором, зокрема, у зв'язку з тим, що він є платником ЄП 3-ї групи, а відповідно, має низку обмежень у своїй діяльності. Згідно з п. 291.6 ПКУ, платники ЄП повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Звідси логічно випливає побоювання: чи має право ЮО — платник ЄП укладати договори переуступки прав вимоги боргу за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги)?
На ЗІР (підкатегорія 108.01.02) представники фіскальної служби роз'яснюють, що юридичні особи — платники єдиного податку третьої групи не можуть укладати договори переуступки прав вимоги боргу за відвантаженими товарами (виконаними роботами, наданими послугами). На думку служби, розміщену на ЗІР, укладення договору переуступки прав вимоги боргу є механізмом розрахунку за операцією купівлі-продажу товарів (робіт, послуг) не в грошовій формі, а отже, не дає права суб'єкту господарювання застосовувати спрощену систему оподаткування, обліку та звітності. Але до 01.01.2015 р. фіскальні консультанти займали протилежну позицію і вважали, що відступлення права вимоги боргу є фактично заміною кредитора2 в зобов'язанні, а не формою розрахунків. Викладена позиція також була розміщена на загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі, але тепер має статус: «Не чинна. Діяла до 01.01.2015». Про те, що норми чинного законодавства не містять обмежень щодо укладення договору переуступки прав вимоги за зобов'язаннями між будь-якими суб'єктами господарювання, в т.ч. юридичними особами — платниками єдиного податку, податківці роз'яснили також у листі від 27.02.2014 р. №4167/5/99-99-17-02-02-10 (див. «ДК» №27/2014).
1 Підприємство Е не планує перепродувати таку заборгованість.
2 У роз'ясненні податківці помилково пишуть не «кредитора», а «боржника».
Звичайно, колишня позиція фіскалів має більше прихильників. Адже в самій заміні кредитора у зобов'язанні нічого спільного з розрахунками немає. Розрахунки здійснюються вже після заміни кредитора, і здійснюються між новим кредитором та первісним боржником. На думку автора, підприємству-«єдиннику» не слід відступати право вимоги боргу за відвантажені ним товари (роботи, послуги) (у разі якщо він — первісний кредитор) або набувати права вимоги боргу (у разі якщо він — новий кредитор) тільки в тому разі, якщо розрахунок між учасниками правочину за таке відступлення відбуватиметься у формі, відмінній від грошової (втім, це не заборонено законом, а радше небажано, адже в цьому разі «єдинник» порушує умови перебування на ЄП і повинен буде перейти на загальну систему оподаткування). А в нашому прикладі борг буде погашено підприємству Е коштами, і побоювання, навіяні п. 291.6 ПКУ, тут зайві.
Додатковим аргументом може стати лист ДФСУ від 05.10.2015 р. №21031/6/99-99-15-03-01-15. У ньому представники фіскальної служби повідомили: якщо юрособа — платник ЄП 3-ї групи набула права вимоги боргу у третьої особи, в день надходження від боржника коштів у готівковій або безготівковій формі «єдиннику» слід збільшити свій дохід. На жаль, податківці в листі не висловлюють своєї думки щодо ризику визначення такого доходу як такого, що не дає права суб'єкту господарювання застосовувати спрощену систему оподаткування, обліку і звітності.
Справді, згідно з п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження йому коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі. Отже, підприємство Е в нашому прикладі має включити до складу доходу кошти, які отримає від боржника на погашення заборгованості в день їх надходження на рахунок. До речі, права на витрати або інше зменшення об'єкта оподаткування в сумі, сплаченій первісному кредитору, такий «єдинник» не має, бо таке зменшення не передбачене ПКУ.
Не виключено, що відступлення права вимоги супроводжуватиметься зарахуванням зустрічних однорідних вимог між первісним кредитором та новим кредитором. Ось таке зарахування, справді, є неприйнятним для платника ЄП і може призвести до небажаних наслідків для нього — необхідності перейти згідно з пп. 4 пп. 298.2.3 ПКУ на загальну систему оподаткування через використання забороненого для такого «єдинника» способу розрахунку.
Приклад 2 Підприємство А — юридична особа, платник ПДВ на загальній системі оподаткування, за сплачений, але не отриманий товар має дебіторську заборгованість підприємства Б в сумі 20000 грн (у т. ч. ПДВ). Підприємство А підписує договір переуступки права вимоги зазначеної заборгованості підприємству Е1 (юрособа — платник ЄП 3-ї групи) з умовою попередньої компенсації вартості такого боргу первісному кредитору в розмірі 18000 грн. Отже, підприємству Б (боржнику) слід погасити заборгованість (здійснити постачання товарів) новому кредитору — підприємству Е, а підприємство Е, своєю чергою, мусить перерахувати компенсацію за перевідступлення права вимоги у розмірі 18000 грн підприємству А.
1 Підприємство Е не планує перепродувати таку заборгованість.
Отже, знову постає запитання щодо способу розрахунку для «єдинника». У зазначеному прикладі отриману заборгованість «єдинник» компенсуватиме коштами — отже, підстав для занепокоєння немає.
Таблиця 1
Відступлення права вимоги боргу (облік у первісного кредитора — у підприємства А)
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
||
| Передано право вимоги новому кредиторові — підприємству Е до підприємства Б за договором відступлення права вимоги |
377
|
746
|
18000,00
|
—
|
—
|
| Нараховано податкові зобов'язання згідно з п. 198.5 ПКУ (база для ПДВ виходячи з п. 189.1 ПКУ) |
949
|
641
|
3333,33
|
—
|
—
|
| Списано балансову вартість заборгованості |
949
|
371
|
20000,00
|
—
|
—
|
| Отримано оплату від підприємства Е |
311
|
377
|
18000,00
|
—
|
—
|
| Визначено фінансовий результат |
746
|
791
|
18000,00
|
—
|
—
|
|
791
|
949
|
3333,33
|
—
|
—
|
|
|
791
|
949
|
20000,00
|
—
|
—
|
|
Таблиця 2
Відступлення права вимоги боргу (облік у нового кредитора — у підприємства Е)
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
| Отримано право вимоги в сумі 20000 грн, з яких підлягає компенсації 18000 грн |
377
|
685
|
18000,00
|
—
|
—
|
|
377
|
745
|
2000,00
|
—
|
—
|
|
| Проведено оплату підприємству А |
685
|
311
|
18000,00
|
—
|
—
|
| Підприємство Е виконало свої зобов'язання з постачання товару |
281
|
377
|
20000,00
|
20000,00
|
—
|
Отриманий від підприємства Б товар не потребує оплати з боку підприємства Е. Згідно з п. 292.3 ПКУ, для підприємства Е такі товари вважатимуться безоплатно отриманими: «Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншим письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення». Отже, сума отриманих від боржника товарів потрапить до складу об'єкта оподаткування за датою підписання таким «єдинником» акта приймання-передачі товарів (видаткової накладної) (п. 292.6 ПКУ). Той факт, що підприємство Е перерахувало підприємству А кошти у вигляді компенсації за відступлення боргу, яке згодом дозволило йому отримати товар, не братиметься до уваги, — адже згідно з угодою відступлення права вимоги воно платило не за товари, а саме за право вимоги.
Крім того, викликає запитання й отриманий підприємством А податковий кредит за першою подією — передоплатою підприємству Б. Якщо підприємство А так і не отримає товару, то змушене буде нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, згідно з п. 198.5 ПКУ.
Відображення в обліку операцій за прикладом 2 показано в таблиці 1 (облік у первісного кредитора — у підприємства А) і таблиці 2 (облік у нового кредитора — у підприємства Е).
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про фінпослуги — Закон України від 12.07.2001 р. №2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».
- П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну України від 30.11.2001 р. №559.
- УПК №697 — Узагальнююча податкова консультація з оподаткування податком на прибуток операцій з відступлення права вимоги (факторингу), затверджена наказом Міндоходів від 22.11.2013 р. №697.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»