Операційні системи та інше програмне забезпечення на сьогодні використовуються в господарській діяльності широко: не лише в персональних комп'ютерах (ПК), а й у виробничому, складському і торговельному обладнанні, більшість якого нині керується різноманітними комп'ютерними системами. У цій статті поговоримо про те, як правильно обліковувати операційні системи та комп'ютерні програми.
Операційна система
Операційна система — це комп'ютерна програма або комплекс програм, яка керує обладнанням (технічною частиною) ПК або верстата чи іншого агрегата. З огляду на таке операційні системи можна розглядати як різновид програмного забезпечення.
Авторське право
Підприємства, що використовують програмне забезпечення, можуть бути його власниками (як об'єкта інтелектуальної власності), якщо такий програмний продукт створено самим підприємством або на його замовлення (наприклад, для спеціалізованого обладнання) або якщо майнові авторські права на такий програмний продукт були придбані в іншого власника.
Такий програмний продукт є об'єктом нематеріальних активів (НМА) і підлягає обліку у вигляді об'єкта авторського права на субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права». Підприємство, залежно від умов використання, здійснює його амортизацію1.
1 Випадки, коли підприємство використовує комп'ютерну програму як об'єкт авторського права для надання платних ліцензій іншим користувачам, у межах цієї статті не розглядаються.
Придбані програми
Проте найчастіше йдеться про операційні системи і програмне забезпечення сторонніх виробників, на які підприємство отримує право користування (на підставі укладеного ліцензійного договору, угоди, що може укладатися окремо або передбачати автоматичну згоду зі стандартизованим її текстом у разі придбання ліцензії). Ліцензія (ліцензійний договір) надає право на використання програми або її копії в установленому порядку. У цьому разі витрати визнаються роялті, але податкова кваліфікація платежів за операціями з програмним забезпеченням може мати відмінності з бухгалтерським обліком, і це слід враховувати (див. лист ДФСУ від 29.10.2015 р. №22907/6/99-99-19-02-02-15 у «ДК» №47/2015).
Що говорять МСБО
Для розуміння сутності обліку програмного забезпечення наведемо цікавий приклад, що міститься в п. 4 МСБО 38 «Нематеріальні активи» і дозволяє однозначно класифікувати комп'ютерні програми на два види: «комп'ютерне програмне забезпечення для верстата, який управляється комп'ютером і не може функціонувати без цього конкретного програмного забезпечення, є невіддільною частиною пов'язаного з ним апаратного забезпечення, тому його розглядають як основний засіб. Так само оцінюють операційну систему комп'ютера. Якщо програмне забезпечення не є невіддільною частиною пов'язаного з ним апаратного забезпечення, то його розглядають як нематеріальний актив».
Види ліцензій
Ліцензії на використання комп'ютерних програм бувають різних видів, залежно від умов користування й оплати.
Наприклад, вони можуть бути безстроковими та на певний строк, передбачати разову або регулярну (періодичну) оплату. Деякі ліцензії надають право використовувати програми, прив'язані до певного обладнання, і не можуть бути використані в іншому обладнанні. Такі програмні продукти називають OEM (від англ. Original Equipment Manufacturer), що означає поставку такої програми в складі готового завершеного продукту (наприклад, ПК чи верстата). Виробник домовляється з постачальником програмного забезпечення і продає його програму, відразу встановлену на ПК, разом із самим комп'ютером. Таку програму не можна переставити на інший ПК.
Інші ліцензії надають право використовувати програму на різних ПК. Як правило, офісні пакети програм, антивіруси, що придбаваються окремо, можна використовувати на різних ПК (з обмеженням кількості).
Є ще корпоративні ліцензії, де ліцензується певна кількість конкретних або неконкретних ПК, що використовуються підприємством. Підприємство може мати право заміняти ПК, але зі збереженням їх кількості.
OEM-версії
Операційні системи, які придбаваються разом із комп'ютерами, як правило, належать саме до OEM-версій. Такі програми, як правило, не мають матеріального носія, а ліцензія на завантаження програми з Інтернету не дозволяє її використання на іншому (крім придбаного з програмою) ПК. Якщо такий ПК списується внаслідок непридатності для використання чи з інших причин, ліцензія припиняється, а програма не може бути легально переустановлена на інший ПК.
Інші програмні продукти також можуть поставлятися в такому вигляді. Такі програми, навіть якщо їх вартість виокремлена у складі вартості ПК, формують його первісну вартість як об'єкта ОЗ (відповідний субрахунок рахунку 10 «Основні засоби»). Пояснюється це тим, що однією зі складових первісної вартості об'єкта ОЗ є витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Проте вартість комп'ютерної програми в складі первісної вартості (якщо вона відома) може придатися на випадок заміни цієї програми на іншу в майбутньому. Така операція буде модернізацією об'єкта. Але при цьому вартість об'єкта має бути частково зменшена на суму вартості списуваної програми (часткова ліквідація об'єкта ОЗ).
Програма верстата
Верстат або інше обладнання також може мати вбудовану програму, яка взагалі не виокремлюється в складі його ціни. У такому разі питання про облік програми не є актуальним. Адже вартість програмного забезпечення повністю включається до складу первісної вартості ОЗ у складі сум, сплачених постачальнику. Водночас, у разі коли йтиметься про зміну програмного забезпечення верстата, підприємство, якщо воно сплачуватиме за це кошти, розглядатиме заміну програми як модернізацію об'єкта ОЗ.
Окрема програма
Якщо програма (право користування нею) придбавається окремо, має окрему вартість і згідно з ліцензійним договором (угодою) може використовуватися без прив'язки до конкретного комп'ютера чи верстата, її розглядають в обліку як НМА — право користування програмою. Відповідний підхід підтверджується п. 25 МСБО 38.
Вартість, що амортизується
Проте суми, сплачені постачальнику, формують первісну вартість такої програми лише тоді, коли платіж за використання програми є одноразовим, а ліцензія є безстроковою або довгостроковою (її строк перевищує один рік). Тоді вартість НМА підлягає обліку на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи» та амортизується.
Наприклад, первісна вартість антивірусної програми, строк ліцензії на яку становить 2 роки і яка не передбачає періодичних платежів, має визнаватися НМА і амортизуватися протягом такого строку.
Регулярні платежі
У разі коли право використання програми передбачає сплату регулярних (щомісячних, щоквартальних, щорічних) платежів, то це є роялті. Ці платежі включаються до складу витрат (собівартість або витрати періоду). Вони не формують первісної вартості об'єкта НМА.
Наприклад, придбана ліцензія на програму діє лише один рік. Її вартість повністю включається до витрат у періоді введення в експлуатацію (в дебет рах. 23, 91, 92 — 94, 97) або, якщо так передбачено обліковою політикою, — через витрати майбутніх періодів (рахунок 39) із помісячним чи поквартальним списанням.
Інші витрати
Якщо за користування об'єктом сплачуються регулярні платежі, але є істотні витрати на доведення його до стану, придатного для використання (пусконалагоджувальні роботи), такий об'єкт, на нашу думку, може визнаватися в обліку НМА. Тоді такі витрати на доведення до придатного до використання стану збільшують (а фактично — формують) первісну вартість НМА на субрахунку 127 і підлягають амортизації.
Загалом, якщо об'єкт НМА при введенні в експлуатацію потребує витрат на доведення його до стану, придатного для використання (наприклад, встановлення, налагодження, тестування), відповідні витрати також збільшують первісну вартість об'єкта і підлягають амортизації у її складі.
Строк амортизації
Підприємство визначає строк амортизації об'єкта виходячи з ліцензійного договору або строку очікуваного корисного використання. Якщо ліцензійний договір надає право на безстрокове використання програми на основі одноразового платежу, підприємство визначає очікуваний строк використання програми виходячи з власних професійних оціночних міркувань (при введенні об'єкта НМА в експлуатацію).
Податковий облік: роялті чи ні
Щодо оподаткування податком на прибуток, то для осіб, які зобов'язані коригувати об'єкт оподаткування з податку на прибуток на різниці, є два важливі аспекти:
1) визнання витрат на придбання комп'ютерних програм активом або роялті в податковому обліку;
2) коригування фінрезультатів з метою оподаткування на певні суми, пов'язані з експлуатацією НМА (амортизації, залишкової вартості, результатів переоцінки тощо).
Законодавець традиційно недостатньо однозначно прописав поняття «роялті» в ПКУ, вказавши при цьому на визнання об'єктів у складі НМА у випадках, коли роялті (платіж за використання об'єкта інтелектуальної власності) не визнається. Водночас у визначенні цього терміна в пп. 14.1.225 ПКУ є виняток, згідно з яким винагорода, отримана від кінцевого споживача за використання комп'ютерної програми, не є роялті.
ДФС у листі від 18.08.2015 р. №30644/7/99-99-19-02-02-17 (див. «ДК» №36/2015) зазначала, що платіж за використання програми у власній госпдіяльності не визнається роялті (з листа випливає, що така позиція стосується платника цього платежу).
Тому при кваліфікації в податковому обліку тих чи інших витрат за комп'ютерні програми слід дотримуватися визначення, наведеного у пп. 14.1.225 ПКУ.
Коригування фінрезультату
Стаття 138 ПКУ передбачає коригування фінрезультату з метою оподаткування податком на прибуток щодо амортизації НМА, а також у разі їх ліквідації і переоцінки. У підприємств, які зобов'язані проводити коригування, фінрезультат до оподаткування збільшується на нараховану в бухобліку амортизацію і зменшується на нараховану в податковому обліку.
Це стосується не лише НМА, а й ОЗ. Вартість комп'ютерних програм, пов'язаних із певним ПК, амортизується в податковому обліку в складі вартості комп'ютера (ЕОМ) як об'єкта ОЗ у складі групи 4 (пп. 138.3.3 ПКУ). Мінімальний строк корисного використання — 2 роки. Проте якщо в бухобліку строк використання є більшим, то для розрахунку амортизації в податковому обліку до уваги береться строк, установлений у бухобліку.
Не пов'язані з конкретними об'єктами ОЗ програми (права користування) визнаються НМА. Право користування комп'ютерними програмами, на думку податківців, висловлену в ЗІР (підкатегорія 102.06.02), з якою ми згодні, належить до групи 5 НМА, передбачених пп. 138.3.4 ПКУ. Відповідні об'єкти підлягають амортизації в податковому обліку не менш ніж 2 роки (якщо строки корисного використання визначені правовстановлюючими документами).
Строк корисного використання визначається відповідно до ліцензійного договору (ліцензії) на використання програми. Якщо відповідно до цього документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено, такий строк корисного використання визначається платником податку самостійно, але не може становити менше двох та більше 10 років.
Окрім того, якщо роялті виплачуються нерезиденту, в платника податків може виникнути підстава для коригувань фінрезультату виходячи з пп. 140.5.5 — 140.5.7 ПКУ (докладніше про це див. у «ДК» №47/2015).
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор