Фіскальна служба продовжує оновлювати свої внутрішні документи — настала черга порядку проведення зустрічних звірянь та обміну податковою інформацією1. Особливу увагу слід звернути на те, що цей документ не зареєстрований у Мін'юсті, а отже, його дія поширюється лише на працівників ДФС. Але виконання запитів щодо проведення зустрічних звірянь стосується платників податків, для яких інформація про складення запиту, довідок за результатами зустрічних звірянь та актів про неможливість їх проведення ніколи не буде зайвою. Спинімося на окремих моментах.
Проблема запитів на зустрічні звіряння
З моменту прийняття ПКУ фіскальні (тоді — ще податкові) органи сприйняли запити про проведення зустрічного звіряння лише як можливість отримати загальну інформацію про госпдіяльність підприємства за певний період (у т. ч. у розрізі контрагентів), незалежно від того, чи є відповідні операції, які потребують підтвердження, чи ні. Адже це має відбуватися не за бажанням податкового органу платника, якому надсилався запит, а за потреби з'ясувати реальність госпоперації органу ДФС — ініціатора за місцем обліку його контрагента. Причому досить довго такі запити містили посилання не лише на приписи п. 73.5 ПКУ, а й на приписи пп. 78.1.1 ПКУ, що плутало платників податків щодо підстав для запиту, а податковим органам, за відсутності відповіді на запит, давало можливість призначати документальну позапланову перевірку.
Тож переважна більшість платників податків ставила запитання:
— чи це запит про підтвердження господарських відносин із контрагентом, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків (п. 73.5 ПКУ), який можливий лише за наявності підстав, визначених п. 73.3 ПКУ, не має статусу перевірки і має закінчитися отриманням довідки з підтвердженням таких госпвідносин;
Підстави для проведення зустрічних перевірок
1) якщо виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2) для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок та в інших випадках, передбачених ст. 39 ПКУ;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
6) в інших випадках, визначених ПКУ.
Пункт 73.3 ПКУ
— чи це запит про надання пояснень та їх документальних підтверджень фактів порушень такого платника, виявлених за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації (пп. 78.1.1 ПКУ), що має закінчитися призначенням та проведенням перевірки, якщо такий платник не надасть відповідь протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту?
Водночас судова практика в певному розумінні розставила крапки над «і» — приписи п. 73.5 ПКУ не говорять про можливість проведення позапланової перевірки у разі відсутності відповіді на запит про зустрічне звіряння, а пп. 78.1.1 не є підставою для їх проведення2.
1 Наказ ДФСУ від 17.07.2015 р. №511 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо організації та проведення органами державної фіскальної служби зустрічних звірок, обміну податковою інформацією при здійсненні податкового контролю» (зі змінами, внесеними наказом ДФСУ від 19.10.2015 р. №806) — див. «ДК» №48/2015.
2 Наприклад, ухвала ВАСУ від 15.10.2014 р. №К/800/30103/14, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/41150695, ухвала ВАСУ від 23.07.2015 р. №К/9991/32642/12, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/47776314, ухвала ВАСУ від 14.07.2015 р. №К/800/42452/14, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/47377230.
Далі порівнюватимемо історичні дії фіскалів із Методрекомендаціями №511, якими визначено, що в разі непідтвердження реальності господарських відносин із суб'єктом господарювання (їх виду, обсягу, якості, розрахунків тощо) орган ДФС — ініціатор вживає заходів (п. 7.2 Методрекомендацій №511) щодо проведення документальної позапланової перевірки такого платника податків з урахуванням встановленого законом порядку та обмежень щодо їх проведення (за наявності).
На нашу думку, це треба розуміти як виконання приписів ПКУ в частині складення запиту та призначення за результатами такого запиту позапланової (виїзної чи невиїзної) перевірки з підстав, наведених у пп. 78.1.1 або 78.1.4. А в разі контрольованих операцій — з підстав, наведених у пп. 78.1.14, без попереднього надсилання запиту.
Увага! Форма запиту про проведення зустрічного звіряння містить лише посилання на приписи п. 73.5 ПКУ (дод. 3 до Порядку №511). Жодних інших підстав для надсилання такого запиту ні ПКУ, ні Методрекомендації №511 не містять.
Ще один момент — на нашу думку, у п. 7.2 Методрекомендацій №511 проведення позапланової перевірки покладається саме на орган ДФС — ініціатора, а тому робимо висновок, що йдеться саме про перевірку контрагента-партнера, який перебуває на обліку такого фіскального органу — ініціатора, а не платника податків, якому надсилався запит на проведення зустрічного звіряння.
Але важливо розуміти, що проблема роботи із запитами та результатами зустрічних звірянь, яка значно обмежувала фіскалів у проведенні та призначенні позапланових перевірок, змусила їх вдатися до врегулювання таких «недоліків» ПКУ через Методрекомендації №511.
Так, зустрічне звіряння на сьогодні може бути проведене органом ДФС — ініціатором самостійно, у разі коли СГ перебуває на обліку в тому самому органі ДФС, в якому перебуває платник податків, або в межах одного населеного пункту (п. 3.2 Методрекомендацій №511).
Адже існувала інша, на нашу думку, найбільша проблема надсилання таких запитів — це відсутність запиту податкового органу — ініціатора, що з'ясовувалось уже в суді. Запровадження системи зустрічних звірянь було спрямовано передусім на підтвердження господарських відносин між платниками податків.
Тобто податковий орган — ініціатор, на обліку в якому перебуває контрагент, мав (та й має нині) право провести зустрічне звіряння з будь-яким його контрагентом у будь-якому регіоні України, надіславши для цього запит органу ДФС (виконавцю) за місцем обліку такого контрагента, а такий виконавець уже надсилав запит безпосередньо такому платнику податків — контрагенту.
Податкові органи не зобов'язані були зазначати, чи був запит органу-ініціатора (як, зрештою, і тепер). Тому, складаючи запити про проведення зустрічних звірянь, вони посилалися на приписи як п. 73.5, так і пп. 78.1.1 ПКУ, щоб отримати або первинні документи, або відмову у їх наданні та згодом уже вирішувати питання щодо проведення виїзної чи невиїзної позапланової перевірки.
Звісно, платники податків намагалися з цим боротися всіма можливими законними способами: надавали письмові відповіді з посиланням на п. 73.3, 73.5 та пп. 78.1.1 ПКУ та відмовляли у наданні документів, не допускали до перевірки тощо. А вже під час оскарження наказів на перевірку дізнавалися про відсутність ініціюючих запитів узагалі. Суди, звичайно, ставали на бік платників податків.
Ця ситуація у певному розумінні «виправлена» фіскалами у Методрекомендаціях №511. Тепер приписи п. 3.2 Методрекомендацій №511, про який ми згадали вище, говорять, що «доцільно» зазначити інформацію, яка може бути підставою для надіслання запиту. На жаль, йдеться лише про доцільність, а не обов'язок.
Крім того, достатньо наявної податкової інформації для прийняття рішення про необхідність проведення зустрічного звіряння та складення запиту органом ДФС як щодо платника податків, так і його контрагента, як за місцем обліку обох, так і в межах одного населеного пункту. А оскільки подекуди один орган ДФС обслуговує кілька населених пунктів, то повноваження фіскалів досить розширені.
Податкова інформація для зустрічного звіряння
Украй важливий момент — джерела податкової інформації для складення запиту та проведення зустрічного звіряння.
По-перше, така інформація береться з інформаційної підсистеми «Податковий аудит» АС «Податковий блок», даних СЕА, АІС «Скарга», АІС «Суди», підсистеми «Реєстрація та облік реєстраторів розрахункових операцій та книг обліку розрахункових операцій», АІС «Суб'єкти фіктивного підприємництва».
По-друге, такою інформацією наразі є й результати аналізу документів, отриманих із внутрішніх (у т. ч. від оперативних та юридичних підрозділів) або зовнішніх джерел (у т. ч. від платників податків) (п. 2.2 Методрекомендацій №511). Щодо оперативних підрозділів, то наголосимо, що відомості досудового розслідування можна розголошувати лише з дозволу слідчого або прокурора і в тому обсязі, в якому вони визнають можливим (ст. 222 КПКУ). Отже, якщо слідчим податкової міліції стали відомі відомості щодо окремих госпсуб'єктів та госпоперацій, які, на думку слідчого, свідчать про порушення вимог податкового та іншого законодавства, вони можуть поділитися ними з ДПІ, що і стане підставою для проведення зустрічного звіряння.
По-третє, під час аналізу доцільно дослідити схему діяльності платника податків щодо регулярності відносин із контрагентами, проаналізувати наявність причинно-наслідкового зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), інших (супутніх) витрат з основною госпдіяльністю платника податків, обґрунтованість використання товарів (послуг) у госпдіяльності, особливості предмета господарсько-правових взаємовідносин (п. 2.2 Методрекомендацій №511). На нашу думку, аналіз таких схем дає право фіскальному органу, як зазначено у п. 3.2 Методрекомендацій №511, наводити інформацію, відповідно до якої виникли сумніви1 та/або необхідність дослідження факту й обставин здійснення операцій, щодо наявних або можливих порушень податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів з дотриманням вимог пункту 73.3 ПКУ.
Усе це у підсумку мало би втілитися у запит, а точніше — у повний і чіткий перелік питань, які потребують дослідження під час проведення зустрічного звіряння для з'ясування факту здійснення таких операцій, їх виду, обсягу та якості, розрахунків, що здійснювалися між зазначеними суб'єктами та платниками, реальності та повноти відображення в обліку, підтвердження відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», передбачених статтею 39 ПКУ (п. 3.2 Методрекомендацій №511).
Акти про неможливість проведення зустрічного звіряння
Попри судову практику, яка чітко вказує на те, що акт про неможливість проведення зустрічного звіряння є лише актом до відома2, фіскали не відмовилися від його складення (зразок форми наведений у дод. 6 до Методрекомендацій №511).
Щодо змісту та призначення таких актів, то ВАСУ3 вважає, що акти про неможливість проведення зустрічного звіряння контрагентів платників податків лише фіксують факт неможливості проведення звіряння та не можуть давати оцінку реальності здійснених господарських операцій.
Оскільки ця позиція судів є сталою вже кілька років, ДФСУ повинна була врахувати і це (абз. 2, 3 п. 4.9 Методрекомендацій №511).
1 Судова практика проти цього не заперечує — ухвала ВАСУ від 11.11.2015 р. №К/800/53768/14, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/53408451.
2 Ухвала ВАСУ від 05.03.2014 р. №К/9991/41008/12, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/37968595.
3 Ухвала ВАСУ від 04.11.2015 року №К/800/10005/15, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/53203481.
Увага! У Методрекомендаціях ми не побачили, чи мають такі акти надсилатися платнику податків, чи його повідомлятимуть про їх складення в інший спосіб. Очевидно, платники податків дізнаватимуться про це вже під час спорів, у т. ч. у судах.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»