20.08.2015 р. підприємство отримало оплату від нерезидента у розмірі 2000 дол. за брокерським договором від 21.07.2015 р. Було виписано та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну на суму отриманої передоплати, після чого з'ясувалося, що акт наданих послуг із контрагентом підписали 10.08.2015 р., а отже, неправильно була зазначена дата виписування ПН. Також перерахунок у національну валюту провели з помилкою. Як виправити ситуацію?
Перше, що слід з'ясувати, — якого роду послуги були надані.
Варіант 1. Надання митно-брокерських послуг, при цьому виконавець за договором виступає як агент або представник замовника для митного оформлення вантажу замовника за винагороду встановленої величини.
Варіант 2. Надання страхових брокерських послуг страхувальникові, при цьому виконавець бере на себе повноваження здійснювати організацію страхового захисту майнових інтересів замовника за винагороду встановленої величини.
Варіант 3. Надання брокерських послуг у торгівлі та/або управлінні цінними паперами: здійснення торговцем цінних паперів операцій після купівлі-продажу, обміну всіх видів цінних паперів від імені клієнта (від свого імені), за дорученням та за рахунок клієнта.
Чому важливо зрозуміти суть господарської операції? Щоб проаналізувати податкові наслідки для оподаткування ПДВ, що виникають при різних обставинах. У таблиці розглянуто всі три описані варіанти і пункти ПКУ, якими слід керуватися для визначення податкових наслідків.
Таблиця
Оподаткування ПДВ брокерських послуг
|
|
|
|
|
| Митно-брокерські послуги* | Підпункт «б» п. 185.1 + підпункт «є» п. 186.3 |
Місце постачання для таких послуг визначається залежно від місця реєстрації покупця: «надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті**» | ПН не складається та не реєструється, бо операція не є об'єктом оподаткування ПДВ |
| Страхові брокерські послуги | Пп. 196.1.3 | Операція, що не є об'єктом оподаткування: «надання послуг страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності згідно із законом, а також пов'язаних із такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів» |
ПН не складається та не реєструється, бо операція не є об'єктом оподаткування ПДВ |
| Брокерські послуги в торгівлі | Пп. 196.1.6 | Операція, що не є об'єктом оподаткування: «надання комісійних (брокерських, дилерських) послуг з торгівлі та/або управління цінними паперами (корпоративними правами), деривативами та валютними цінностями, включаючи будь-які грошові виплати (в тому числі комісійні) фондовим або валютним біржам або позабіржовим фондовим системам або їх членам у зв'язку з організацією і торгівлею цінними паперами ліцензованими торговцями цінними паперами, а також деривативами та валютними цінностями» |
ПН не складається та не реєструється, бо операція не є об'єктом оподаткування ПДВ |
| * Послуги з декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення, які переміщаються через митний кордон України. Дії, пов'язані з пред'явленням органам доходів та зборів товарів, транспортних засобів комерційного призначення, а також документів, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення (ст. 416 і 418 МКУ). ** На наш погляд, посередницькі послуги включають також і митно-брокерські послуги, відповідно діють пп. «в» і «є» п. 186.3 ПКУ. |
|||
Уважно вивчивши всі можливі варіанти таких брокерських послуг, доходимо висновку, що наше підприємство не мало взагалі жодних підстав для складання та реєстрації ПН в ЄРПН.
Наголосимо, що відображати такі операції в декларації з ПДВ платник податку зобов'язаний.
Обсяг операцій з постачання послуг за межами митної території України згідно з п. 186.3 ПКУ зазначають у рядку 4 розділу I декларації з ПДВ (пп. 5 п. 3 р. V Порядку №966).
Обсяг операцій з постачання послуг, які не є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з п. 196 ПКУ, зазначають у рядку 3 розділу I декларації з ПДВ (пп. 4 п. 3 р. V Порядку №966).
У разі заповнення рядків 3 і 4 декларації з ПДВ обов'язково складають та подають додаток 6 до декларації з відповідною заповненою таблицею 1 (для п. 196 ПКУ) або 2 (для п. 186.3 ПКУ).
Звертаємо увагу: згідно з пп. 4 і 5 п. 3 р. V Порядку №966 відображається обсяг операцій з постачання послуг. Отримані аванси в декларації з ПДВ відображати не треба. Пояснюється це тим, що в цьому разі не діє «правило першої події», адже операції не потрапляють під об'єкт оподаткування ПДВ.
У наведеному прикладі підприємство має вчинити так.
1. Скласти РК та зареєструвати в ЄРПН до помилкової ПН відповідно до п. 192.1 ПКУ (для виправлення помилки), при цьому:
— у табличній частині зазначається зі знаком «-» обсяг операцій з постачання товарів/послуг та інші показники, які були зафіксовані в ПН;
— у полі «Дата складання» РК — дата складання помилкової ПН — 20.08.2015 р.
2. Відобразити в декларації з ПДВ обсяг операцій з постачання послуг у сумі 42180 грн (2000 х курс НБУ 10.08.2015 р. = 2000 х 21,089882), а якщо декларація з ПДВ вже подана, то уточнити показники звітності шляхом подання УР до декларації.
Змінюємо умови
Хочемо ще раз наголосити на особливостях оподаткування ПДВ операцій з нерезидентами: вид наданих послуг є ключовою характеристикою для правильного оподаткування. Наприклад, якби в нашому прикладі фігурували маркетингові послуги, то для складання та реєстрації ПН підстав було б предостатньо. Отже, змінюємо умови прикладу.
Приклад (зі зміненими умовами). 20.08.2015 р. підприємство отримало оплату від нерезидента у розмірі 2000 дол. за маркетинговим договором від 21.07.2015 р. Була виписана та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна на суму отриманої передоплати, після чого з'ясувалося, що акт наданих послуг із контрагентом був підписаний 10.08.2015 р., а отже, неправильно було зазначено дату виписування ПН: правильна дата настання ПЗ — за першою подією (наданою послугою). Також перерахунок у національну валюту було здійснено з помилкою. Як виправити ситуацію?
Маркетингових послуг в п. 186.2 і п. 186.3 ПКУ не знаходимо. Місцем постачання таких послуг відповідно до п. 186.4 ПКУ є місце реєстрації постачальника (у нашому прикладі постачальник — резидент України), крім операцій, зазначених у п. 186.2 і п. 186.3 ПКУ. Відповідно, маркетингові послуги є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з пп. «б» п. 185.1 ПКУ.
До речі, є думка, що митно-брокерські послуги слід розглядати не як агентські або посередницькі, а як допоміжні послуги в транспортній діяльності (КВЕД 52.29). У такому ракурсі такі послуги також не знаходимо в п. 186.2 ПКУ і 186.3 ПКУ. Тут нам на допомогу прийде підпункт «а» пп. 186.2.1 ПКУ. Місцем постачання для таких послуг є місце фактичного постачання, а отже, ПЗ з ПДВ виникнуть за першою подією — постачання послуг. Автор під таким кутом митно-брокерські послуги не розглядає, але тим, хто поділяє точку зору на митно-брокерські послуги як на допоміжні послуги в транспортній діяльності, наведені нижче поради також будуть корисні.
Виходячи з умов прикладу зі зміненими умовами підприємство для виправлення помилки має вчинити так.
1. Скласти та зареєструвати в ЄРПН РК до помилкової ПН відповідно до абз. 6 п. 192.1 ПКУ (для виправлення помилки), при цьому:
— у табличній частині зазначається зі знаком «І» обсяг операцій з постачання товарів/послуг та інші показники, які були зазначені в ПН;
— у полі «Дата складання» РК — дата складання помилкової ПН (20.08.2015 р.).
2. Скласти і зареєструвати в ЄРПН правильну ПН, в якій усі показники зазначаються без помилок:
— у полі «Дата складання податкової накладної» ставиться дата виникнення ПЗ продавця, згідно з п. 187.1 ПКУ, а саме: 10.08.2015 р., що є датою акта наданих послуг. Сума ПН має визначатися за курсом НБУ на дату підписання акта, а саме: 42179,76 грн (2000 х курс НБУ 10.08.2015 р. = 2000 х 21,089882). Така ПН матиме новий порядковий номер, відмінний від порядкового номера помилкової ПН.
Такий складний алгоритм виправлення помилкових дій платника податків пов'язаний із тим, що згідно з п. 21 Порядку №957 помилка, допущена в номері або даті податкової накладної, не може бути виправлена шляхом подання РК.
Кінцевим терміном реєстрації правильної ПН, складеної 10.08.2015 р., буде 31.08.2015 р., адже п. 39 підрозділу 2 розділу XX ПКУ встановлює особливі терміни для ПН, складеної в період з 01.07.2015 р. до 30.09.2015 р.: ПН, складені з 1 до 15 числа (включно), реєструються до останнього дня (включно) місяця, в якому були складені.
Кінцевим терміном реєстрації РК, складеної з метою виправлення помилки від 20.08.2015 р., буде 04.09.2015 р. (діє загальна норма — 15 к. д.), бо п. 39 підрозділу 2 розділу XX ПКУ встановлює особливі терміни тільки для ПН.1
1 У формулюванні п. 39 підрозділу 2 розділу XX ПКУ законодавці забули зазначити РК, тому щодо РК, вважаємо, особливих термінів для реєстрації в ЄРПН немає. Але в листі від 07.08.2015 р. №29163/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №33-34/2015) вони говорять, що ці терміни працюють і для ПН, і для РК.
Проте підприємству в цьому разі не варто боятися якихось штрафних санкцій за реєстрацію запізнілих РК в ЄРПН, бо штрафи застосовуються тільки у разі ПН і РК, складених на користь платників ПДВ. Мало того, норми п. 120-1.1 ПКУ не застосовуються при порушенні термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, складених до 1 жовтня 2015 року, на підставі п. 35 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
- Порядок №966 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. №966.
- Порядок №957 — Порядок складання податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»