Дебіторська заборгованість, якщо звернутися до теорії обліку, — це актив. Проте розраховувати на нього повною мірою досить важко, адже нині істотною є частка сумнівних та безнадійних боргів. На додачу з початку 2015 року відбулися зміни в оподаткуванні, які фактично не передбачають можливості відображення в податковому обліку всієї суми списання безнадійних боргів.
Основи обліку дебіторської заборгованості — бухоблік
Бухгалтерський облік як такий покликаний відображати реальне фінансове становище підприємства. Одними з його базових принципів є обачність, повне висвітлення та відповідність доходів та витрат. І саме підходи до бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості зобов'язують нас відобразити реальну вартість цього активу для підприємства та зумовлюють основні правила обліку дебіторської заборгованості. Стисло, в тезах, наведемо суть цього обліку (відповідні проведення показано у таблиці 1).
Таблиця 1
Бухгалтерський облік дебіторської заборгованості
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
Створення резерву сумнівних боргів |
|
|
|
|
|
Списання суми безнадійної заборгованості за рахунок створеного резерву |
|
|
|
|
|
Списання суми безнадійної заборгованості за рахунок створеного резерву та за рахунок витрат, в разі якщо сума безнадійної заборгованості є більшою за залишок резерву (наприклад, залишок РСБ — 5000 грн, сума безнадійної заборгованості — 6000 грн. Різниця 1000 грн списується за рахунок витрат періоду) |
944 |
|
1000 |
|
|
||||
|
|
Збільшення резерву до необхідної величини (в разі якщо розрахована сума РСБ станом на дату балансу є більшою, ніж залишок за К-т 38) |
|
|
|
|
|
Зменшення величини створеного резерву: в разі якщо сума РСБ є більшою за обсяг сумнівної заборгованості, розрахованої відповідно до обраного методу наприкінці звітного періоду (на суму різниці між залишком на рахунку 38 та актуальним розміром РСБ) |
|
|
|
| * Тут і далі в прикладах та таблицях суми умовні. | ||||
1. Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом1, включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю.
1 Крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу (п. 7 П(С)БО 10).
Визначення та терміни
Безнадійна дебіторська заборгованість — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.
Довгострокова дебіторська заборгованість — сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.
Поточна дебіторська заборгованість — сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу.
Сумнівний борг — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості — сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів.
П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»
Фінансовий актив — це:
а) грошові кошти та їх еквіваленти;
б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;
в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;
г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.
Фінансовий актив, призначений для перепродажу — фінансовий актив, придбаний з метою подальшого продажу для отримання прибутку від короткотермінових змін його ціни та/або винагороди посередника.
2.
|
|
|
|
|
3. Резерв сумнівних боргів (далі — РСБ) обчислюється на дату балансу за одним із методів, передбачених у П(С)БО 10. Метод обирається підприємством самостійно, вибір закріплюється в наказі про облікову політику підприємства та розкривається в примітках до фінансової звітності. Величина резерву залежить:
— або від конкретної суми заборгованості, яку підприємство вважає сумнівною внаслідок аналізу платоспроможності дебіторів (метод застосування абсолютної суми сумнівності);
— або від розрахункової суми заборгованості, визначеної за допомогою коефіцієнта сумнівності (метод застосування коефіцієнта сумнівності). Коефіцієнт сумнівності застосовується до всієї суми заборгованості, наявної на дату формування резерву.
Методи створення РСБ та приклади наведено в додатку до П(С)БО 10.
4. Витрати, пов'язані із сумнівною заборгованістю, відображаються виключно при створенні (нарахуванні) або коригуванні РСБ (за К-т 38) у складі інших операційних витрат.
5. Борги, визнані безнадійними, списуються за рахунок резерву — зменшенням одночасно суми боргу та суми резерву. Тільки в разі недостатності резерву сума безнадійного боргу, що перевищує залишок наявного резерву, може бути віднесена на витрати періоду.
6. РСБ коригується:
у бік збільшення — якщо кредитовий залишок за рахунком 38 є меншим, ніж розрахована на дату балансу сума РСБ;
у бік зменшення — якщо розрахована сума РСБ є меншою за суму залишку за рахунком 38 станом на дату балансу.
7. Раніше списана безнадійна заборгованість у разі її погашення колишнім боржником включається до інших операційних доходів.
Заборгованість, для якої не передбачено створення резерву, у разі визнання її безнадійною списується на інші операційні витрати. П(С)БО 10 зобов'язує відображати за чистою реалізаційною вартістю (а отже, і створювати під неї РСБ) тільки заборгованість, яка є фінансовим активом. Якщо виходити з визначення фінансового активу, наведеного в П(С)БО 13, то ця вимога стосується лише заборгованості за товари, роботи та послуги, яка буде погашена коштами. Отже, робимо висновок, що РСБ не створюється під заборгованість за наданими постачальникам авансами, заборгованість підзвітних осіб, бюджетну та іншу заборгованість. Ми недарма зупиняємося на праві, чи обов'язку, створювати або не створювати РСБ, адже від цього певною мірою залежить право на податкові витрати за безнадійними боргами.
Покажемо облік нарахування резерву сумнівної заборгованості та списання безнадійної заборгованості в таблиці 1 на умовному прикладі.
Як це було — податковий облік сумнівної та безнадійної заборгованості до 1 січня 2015 р.
ПКУ в редакції, чинній до 1 січня 2015 року, містив досить чіткі правила, точніше, обмеження стосовно оподаткування дебіторської заборгованості.
У разі якщо контрагент без погодження затримував оплату товарів (робіт, послуг), платник податку (продавець) мав право зменшити дохід, попередньо відображений за цією операцією, та був зобов'язаний відкоригувати відповідну собівартість реалізації. Право на такі коригування виникало в тому періоді, в якому платник податку вживав заходів для стягнення своїх коштів, передбачених пп. 159.1.1 ПКУ, а саме треба було, щоб у звітному періоді відбулася одна з подій:
а) звернення продавця до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості або про порушення справи про банкрутство покупця чи стягнення заставленого ним майна;
б) вчинення нотаріусом за поданням продавця виконавчого напису про стягнення заборгованості або заставленого майна покупця1.
Подальші коригування доходів та витрат за цією операцією залежали від того, чи була визнана судом ця заборгованість та чи була вона погашена покупцем у майбутньому2.
Щодо включення до податкових витрат дебіторської заборгованості як такої, то вона мала відповідати ознакам безнадійної, наведеним у пп. 14.1.11 ПКУ. Зокрема, безнадійною вважалася заборгованість, за якою минув строк позовної давності або яка не могла бути погашена внаслідок недостатності майна кредитора (в процесі примусового стягнення), або заборгованість кредитора-банкрута тощо.
Щодо «бухгалтерського» РСБ, то він міг бути відображений у податкових витратах, але тільки в межах суми безнадійної заборгованості відповідного періоду, списаної за рахунок цього резерву (пп. 138.10.6 ПКУ).
Отже, по суті, безнадійна заборгованість включалася до податкових витрат (за умови відповідності ознакам пп. 14.1.11 та в межах створеного в бухгалтерському обліку резерву), а прострочена дебіторка дозволяла відкоригувати доходи та витрати (в разі вжиття заходів для її стягнення, передбачених пп. 159.1.1 ПКУ). Але — прострочення або безнадійність дебіторської заборгованості, яка виникала за рахунок передоплат, жодним чином не впливали на податковий облік платника податку. І факт формування резерву сумнівних боргів (у разі відсутності безнадійної заборгованості), власне, як і його коригування, у податковому обліку не відображався.
Податковий облік РСБ та безнадійної заборгованості з 1 січня 2015 року
З 1 січня 2015 р. основа податкового обліку для платників податку на прибуток — бухгалтерський облік. Для визначення оподатковуваного прибутку платник податків збільшує та/або зменшує фінансовий результат, визначений за правилами бухгалтерського обліку, на низку податкових різниць, передбачених ПКУ. Податкові різниці, серед іншого, передбачають коригування і резервів, зокрема резерву сумнівних боргів (п. 139.1, п. 139.2 ПКУ).
До речі, підприємства, річний дохід яких за останній рік не перевищує 20 млн грн, мають право не застосовувати коригування, а оподатковувати «бухгалтерський» фінансовий результат (пп. 134.1.1 ПКУ).
Нова редакція ПКУ, чинна з початку 2015 року, будує правила обліку сумнівної та безнадійної дебіторки на визначенні безнадійної заборгованості та коригуваннях, передбачених для резерву сумнівних боргів.
До визначення безнадійної заборгованості, наведеного в пп. 14.1.11 ПКУ, з 01.01.2015 р. було внесено низку змін3.
Визначення та терміни
Безнадійна заборгованість — заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:
а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;
в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;
г) заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов'язаних з таким кредитором, та осіб, що перебувають (перебували) з таким кредитором у трудових відносинах;
ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб — заборгованість, яка не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);
д) актив у вигляді корпоративних прав або неборгових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв'язку з його ліквідацією;
е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;
є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;
ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
з) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією.
Підпункт 14.1.11 ПКУ
зі змінами та доповненнями станом на 01.09.2015 р.
Отже, дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги, яка є фінансовим активом, не придбана і не призначена для перепродажу, може бути визнана безнадійною4 за правилами ПКУ, зокрема в разі якщо:
1) минув строк позовної давності або заборгованість є простроченою та дії кредитора щодо примусового стягнення не призвели до повного її погашення (пп. «а» та пп. «є» пп. 14.1.11 ПКУ);
2) розмір заборгованості, яка прострочена понад 180 днів і не перевищує 365400 грн,5 а також вже були безрезультатно вжиті заходи для її стягнення (зокрема, звернення до суду) (пп. «ґ» пп. 14.1.11 ПКУ);
1 Стягується з майна, крім податкового боргу.
2 Для обліку прострочених заборгованостей, за якими заходи стягнення було розпочато до 1 січня 2015 року, пункт 17 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» передбачає окремі правила до моменту визнання їх безнадійними або до повного погашення.
3 Зокрема, Законом України від 17.07.2015 р. №655-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» редакцію пп. 14.1.11 ПКУ з 01.09.2015 р. змінено. Згаданим законом ознаки безнадійної заборгованості змінено, а фактично — розширено. Це означає, що випадків, коли підприємству треба збільшити фінрезультат для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, поменшало.
4 Тут не розглядаємо визнання безнадійною заборгованості фізосіб підприємству, у т. ч. пов'язаних із підприємством, їх повне визначення — на тлі.
5 Мінімально встановлений законодавством розмір безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство (300 мінімальних зарплат виходячи з розміру мінімальної зарплати на 2015 рік).
3) стягнення заборгованості унеможливилося у зв'язку з форс-мажором (обставини непереборної сили, стихійне лихо) і ці обставини підтверджені в порядку, передбаченому законодавством (пп. «ж» пп. 14.1.11 ПКУ);
4) боржника ліквідовано або визнано банкрутом у встановленому законодавством порядку (пп. «з» пп. 14.1.11 ПКУ).
Безнадійну заборгованість, що відповідає визначенню пп. 14.1.11 ПКУ, можна умовно поділити на дві групи: та, під яку створюється РСБ, та інша, яка відображається в балансі без вирахування «сумнівної» частки.
Податковий облік резерву сумнівних боргів ПКУ визначає окремо. А саме: п. 139.2 ПКУ передбачено податкові різниці — коригування, пов'язані з резервом сумнівних боргів.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується:
— на суму витрат на формування РСБ — оборот за проведенням Д-т 944 К-т 38 за звітний період;
— на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам безнадійної, наведеним у пп. 14.1.11 ПКУ (оборот за проведенням Д-т 944 К-т 361 у частині суми, списаної протягом періоду заборгованості, що перевищує РСБ).
1 Або інший рахунок обліку заборгованості, під який було створено РСБ.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму коригування (зменшення) РСБ — у разі якщо протягом звітного періоду відбувалося зменшення РСБ, у кореспонденції з рахунками доходів. Це коригування робимо на суму проведення Д-т 38 К-т 719.
Отже, по суті, ці податкові різниці анулюють вплив створення, використання та коригувань РСБ, що були проведені в бухгалтерському обліку протягом періоду. Але при цьому, на відміну від коригувань інших резервів (забезпечень), коригування РСБ не враховують на зменшення «податкового» фінансового результату суму списаних за рахунок резерву безнадійних боргів.
Проілюструємо на прикладах.
Приклад 1 Списання безнадійної заборгованості в межах резерву та коригування РСБ у бік зменшення. Сума РСБ на початок періоду становить 10000 грн. Протягом періоду списано заборгованість у сумі 8000 внаслідок закінчення позовної давності. Розрахований обсяг РСБ покупців станом на дату балансу становить 1500 грн, отже, слід відкоригувати залишок РСБ на рахунку до нової розрахункової величини. Бухгалтерські проведення та коригування фінансового результату до цього прикладу наведено в таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік та податкові коригування: списання безнадійної заборгованості та коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||
| Сальдо на початок періоду |
|
|
|
||
|
|
Списання суми безнадійної заборгованості за рахунок РСБ |
|
|
|
Не впливає на об'єкт оподаткування |
|
|
Коригування РСБ (зменшення до нового розміру РСБ, визначеного станом на кінець періоду) |
|
|
|
-500 Зменшення фінансового результату на суму коригування (зменшення) РСБ |
Як бачимо, коригування не враховують списання безнадійної заборгованості, проте нівелюють (зменшують) вплив на фінансовий результат доходу, визнаного в бухгалтерському обліку від зменшення розміру резерву.
Приклад 2 Списання безнадійної заборгованості понад резерв, формування (збільшення) РСБ. Сума РСБ на початок періоду становить 6000 грн. Протягом періоду списано заборгованість у сумі 7000 грн унаслідок закінчення позовної давності (відповідає ознакам безнадійної заборгованості за пп. 14.1.11 ПКУ). Розрахунковий розмір РСБ на кінець періоду становить 5000 грн. Бухгалтерські проведення та коригування фінансового результату до цього прикладу наведено в таблиці 3.
Таблиця 3
Бухгалтерський облік та податкові коригування: списання безнадійної заборгованості понад РСБ та коригування (збільшення) резерву сумнівних боргів
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||
| Сальдо на початок періоду |
|
|
|
||
|
|
Списано безнадійну заборгованість в сумі 7000 грн: 6000 у межах резерву |
|
|
|
Не впливає на об'єкт оподаткування |
|
|
1000 понад резерв |
|
|
|
Не коригується, отже, операція зменшує об'єкт оподаткування |
|
|
Збільшено (створено) РСБ відповідно до аналізу сумнівної заборгованості станом на кінець періоду |
|
|
|
+5000 Збільшуємо фінансовий результат, отже, нівелюємо вплив витрат бухгалтерського обліку, що виникли при створенні РСБ |
Як бачимо, списання безнадійної заборгованості, на яку було сформовано РСБ, у межах цього сформованого резерву не враховується для зменшення об'єкта оподаткування ні в момент формування резерву, ні в момент фактичного списання вже безнадійного боргу.
Вплив на «податковий» фінансовий результат має тільки списання безнадійної заборгованості, яка відповідає ознакам безнадійної, наведеним у пп. 14.1.11 ПКУ, і тільки в сумі, що перевищує використаний протягом періоду РСБ.
Зважаючи на те що зменшення бази оподаткування на безнадійні борги, які списуються за рахунок РСБ, передбачено для банків та інших фінансових установ (п. 139.3 ПКУ), вважаємо відсутність відповідних норм для всіх інших платників податку на прибуток технічною помилкою і маємо надію, що вона буде виправлена до складання декларацій з податку на прибуток за рік.
Проте сьогодні, відповідно до чинної редакції ПКУ, підприємства фактично позбавлені права на податкові витрати за списаною безнадійною заборгованістю (в межах створеного РСБ).
Хто має можливість «обійти» цю прикру прогалину у законодавстві?
Насамперед це підприємства, які мають право не застосовувати податкові коригування (див. вище). Такі платники податку мають право на витрати з формування РСБ та, відповідно, на витрати на списання безнадійної заборгованості, навіть якщо вона не відповідає ознакам безнадійної, наведеним у пп. 14.1.11 ПКУ. Оскільки прив'язка до цього визначення наразі передбачена тільки для підприємств, які застосовують коригування. А інші мають право визначати об'єкт оподаткування, тобто фінансовий результат до оподаткування, тільки за даними та за правилами бухгалтерського обліку.
Крім цього, мають право не створювати резерву сумнівних боргів і відображати в балансі дебіторську заборгованість за її фактичною сумою, з числа платників податку на прибуток, такі суб'єкти малого підприємництва, які відповідають критеріям мікропідприємництва1. Це юридичні особи, в яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом НБУ (згідно з ч. 3 ст. 55 ГКУ).
1 Інша категорія підприємств, які мають право не створювати РСБ, — це юридичні особи — платники єдиного податку 3-ї групи.
Також не обмежується податковими коригуваннями заборгованість, для якої не створюється резерв — це, зокрема, дебіторська заборгованість за виданими платником податку авансами.
Теоретично резерв може бути створений і в нульовому розмірі, якщо підприємство застосовує для визначення РСБ метод абсолютної суми сумнівної заборгованості і вважає, що всі заборгованості, наявні на дату визначення РСБ, будуть погашені вчасно. Але такі прогнози навряд чи виглядатимуть обгрунтованими.
Варто визнати, що формувати РСБ невигідно з погляду оподаткування, адже чим більшим є резерв, тим менше шансів, що безнадійна заборгованість зможе зменшити об'єкт оподаткування хоча б частково.
Проте і не створювати РСБ або створювати номінально, в меншому, ніж потрібно, розмірі також неправильно. Відображати в балансі дебіторську заборгованість за вирахуванням РСБ — це вимога п. 7 П(С)БО 10. Нагадаємо, що тепер дотримання принципів та норм бухгалтерського обліку, передбачених П(С)БО, вже перевірятимуть податківці. І якщо формування РСБ суперечитиме методам, наведеним у П(С)БО 10, або базовим принципам бухгалтерського обліку, це може призвести до негативних наслідків під час податкової перевірки.
Нагадаємо, що органи ДФСУ мають право проводити перевірку:
— правильності ведення бухгалтерського обліку відповідно до національних П(С)БО або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп. 20.1.43 ПКУ);
— правильності та повноти визначення доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних П(С)БО або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп. 20.1.44 ПКУ).
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
- П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. №559.
Наталія КАТЕРИНЕЦЬ,
консультант Львівського офісу KPMG в Україні